【相关政策】
（1）财税[2000]91号文件规定：个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税；投资者的费用扣除标准，由各省、自治区、直辖市地方税务局参照个人所得税法“工资、薪金所得”项目的费用扣除标准确定，投资者的工资不得在税前扣除。
（2）国税函[2001]84号文件规定：投资者兴办两个或两个以上企业，并且企业性质全部是独资的，年度终了后汇算清缴时，应纳税款的计算按以下方法进行：汇总其投资兴办的所有企业的经营所得作为应纳税所得额，以此确定适用税率，计算出全年经营所得的应纳税额，再根据每个企业的经营所得占所有企业经营所得的比例，分别计算出每个企业的应纳税额和应补缴税额。
（3）《个人所得税法实施条例》第二十一条第一款第一项规定：劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。国税发[1994]89号文件规定：条例第二十一条第一款第一项中所述的“同一项目”，是指劳务报酬所得列举具体劳务项目中的某一单项，个人兼有不同的劳务报酬所得，应当分别减除费用，计算缴纳个人所得税。
（4）国税函发[1996]602号文件规定：个人所得税法实施条例第二十一条规定“劳务报酬所得属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次”，考虑属地管辖与时间划定有交叉的特殊情况，统一规定以县（含县级市、区）为一地，其管辖内的一个月内的劳务服务为一次；当月跨县地域的，则应分别计算。
【例】刘某办了甲、乙两家个人独资企业，2006年度，甲企业账面实现利润30000元，乙企业账面实现利润40000元。当年，刘某从甲企业领取工资10000元，从乙企业领取工资20000元（国税发[1997]43号文件规定，个体户业主的费用扣除标准和从业人员的工资扣除标准，由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地实际情况确定，并报国家税务总局备案。个体户业主的工资不得扣除。这里，个体户业主的费用扣除按每月1600元计算）。
刘某应纳个人所得税=（10000+30000+20000+40000-19200）×35%-6750=21530（元）
刘某兴办的两个个人独资企业的所得应当汇总计算缴纳个人所得税，只能扣除一次费用，如果将乙企业变更为个体工商户，那么按规定就不需要合并计算个人所得税了，可以多扣一次费用。实施此方案后，刘某应纳的个人所得税为：
个人独资企业（甲企业所得税应纳个人所得税）=（10000+30000-19200）×20%-1250=2910（元）
个体工商户（原乙企业）所得应纳个人所得税=（20000+40000-19200）×30%-4250=7990（元）
筹划后，刘某合计应缴个人所得税为10900元，比筹划前节税10630元。
将这个原理推而广之，如果纳税人兴办的多家企业中有合伙企业，注册资金能够达到规定标准的，也可以将合伙企业变更为有限责任公司，然后采取在税前领取工资取得收入的办法，也可以起到相近的节税效果。
【例】王某为了创立自己的企业品牌，决定将自己的A科技服务公司的门面进行一次装修，于是就委托好朋友、精通装饰设计业务的谢某为其装修。谢某根据要求拿出设计方案后于2006年5月1日开工，5月31日装修完毕。由于谢某在整个装修过程中只提供劳务，而有关材料都由A科技服务公司提供，所以谢某的收入形式是劳务报酬，合同约定公司支付给谢某的劳务报酬为10000元。
根据我国税法的规定，个人所得税实行源泉扣缴。那么，A科技服务公司应怎样代扣代缴个人所得税呢？
分析：
就目前的情况而言，A科技服务公司应代扣代缴谢某个人所得税为：
10000×（1-20%）×20%=1600（元）
其实，对于A科技服务公司为谢某代扣代缴个人所得税的方法是可以策划的。我国现行个人所得税采用分类所得税制，即把个人取得的各种所得划分为11类，分别适用不同的税率、费用减除规定和计税办法。在收入相同的情况下，所得项目单一的纳税人，其税负一般高于兼有不同所得的纳税人；在同一项目相同收入的情况下，一次取得收入的纳税人，其税负一般高于分次取得收入的纳税人。因此，如果纳税人合理地将一个所得项目变更为多个所得项目，或者将一次收入分解为多次收入，则能够起到降低适用税率，增加费用扣除次数，减轻个人所得负担的效果。
国税发[1994]89号文件规定：“条例第二十一条第一款第一项中所述的‘同一项目’，是指劳务报酬所得列举具体劳务项目中的某一单项，个人兼有不同的劳务报酬所得，应当分别减除费用，计算缴纳个人所得税。”
A科技服务公司如果根据以上规定，在与谢某签订劳务合同的时候，将装修劳务与设计劳务分离出来，进行单独结算，那么策划的结果就不一样。
据测算，谢某对公司的装修设计劳务应为3000元，那么，设计所得和装修所得就可以作为两次所得，分别计算应缴纳的个人所得税：
设计所得应纳个人所得税=（3000-800）×20%=440（元）
装修所得应纳个人所得税=7000×（1-20%）×20%=1120（元）
策划后，A科技服务公司应代扣代缴个人所得税1560元，通过税收策划，可以为谢某节税40元。
其实，对于这个项目还可以进一步策划。《个人所得税法实施条例》第二十一条第一款第一项规定：“劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。”因此，如果谢某与A科技服务公司协商，将开工装修的日期向后推半个月，改为5月15日进行，那么，该装修项目就是在两个月进行的，其结算方法就可以按两次进行：
设计所得应纳个人所得税=（3000-800）×20%=440（元）
装修所得应纳个人所得税=（3500-800）×20%×2=1080（元）
经再次策划后，A科技服务公司应代扣代缴个人所得税1520元，通过税收策划，可以为谢某节税80元。
在以上的策划案例中我们可以看出一点，即在收入的次数上做文章，从而达到增加扣除费用的目的。
当然，增加费用的思路还可以从不同区域上做文章，即如果谢某同一个月内取得的劳务报酬收入是在不同的区域获得的，如谢某6月份在甲、乙两市分别取得设计和装修收入22000元（其中两地的设计收入都是5000元）。
谢某知道，根据国税发[1995]77号文件的规定，纳税人分笔取得属于一次劳务报酬所得的，必须自行向税务机关申报所得并缴纳税款。于是他主动到当地主管税务机关申报缴纳个人所得税：
22000×2×（1-20%）×30%-2000=8560（元）
在现行税务管理的模式下，纳税人自己填表缴税，税款征收部门就会按照纳税人的申报进行开票。谢某实际缴纳个人所得税8560元。其实，对于该项纳税事项，有着很大的策划余地。
根据国税函发[1996]602号文件规定：“个人所得税法实施条例第二十一条规定‘劳务报酬所得属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次’，考虑属地管辖与时间划定有交叉的特殊情况，统一规定以县（含县级市、区）为一地，其管辖内的一个月内的劳务服务为一次；当月跨县地域的，则应分别计算。”
因此，谢某一个月内在两市取得的劳务报酬收入应该分别扣除有关费用，当期谢某合计应缴纳个人所得税总额为：
[22000×（1-20%）×20%]×2=7040（元）
将两地的业务分别申报，可以使谢某节税1520元。
【结论】
根据现行个人所得税政策，在收入相同的情况下，所得项目单一的纳税人，其税负一般高于兼有不同所得的纳税人；在同一项目相同收入的情况下，一次取得收入的纳税人，其税负一般高于分次取得收入的纳税人。如果纳税人合理地将一个所得项目变更为多个所得项目，或者将一次收入分解为多次收入，可以降低适用税率，增加费用扣除次数，减轻个人所得负担。
需要注意的是，纳税人变更所得项目以及分解收入次数的行为必须是合法的，如果纳税人弄虚作假，将属于一项（或一次）的所得分解为几项（或几次），因此少缴个人所得税的，税务机关将按照偷税进行处罚。
案例十一：个人独资企业的筹划
【相关政策】
《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）规定，从2000年1月1日起，对个人独资企业按“生产、经营”所得征收个人所得税，不再征收企业所得税。《通知》第四条规定，个人独资企业以每年一个纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为生产经营所得，其中，纳税人的收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳动服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。根据此项规定，如果个人独资企业将账面的固定资产对外出租或转让，其取得的收益不再按“财产租赁所得”或“财产转让所得”项目征税，而是并入企业的应纳税所得额统一按“生产经营所得”项目征税。但如果投资者将个人拥有的与企业生产经营无关的固定资产用于对外出租或转让，则对其取得的收益，应按“财产租赁所得”或“财产转让所得”项目单独征收个人所得税。因此，如果投资者将可用于经营的财产投入企业（增资），或将其所有的财产从企业账面中抽出（减资），就可以改变其财产出租、转让收益的应税项目和适用税率，从而达到减轻税收负担的目的。
【例】某市一家食品制品厂是个人独资企业，2005年度实现生产经营所得100000元，发生投资性亏损30000元。2006年3月18日，该市地税局稽查局对其2005年度进行纳税检查时，发现存在如下情况：该企业在进行个人所得税申报时，将投资亏损作为企业生产经营所得统一纳税，应纳税额为17750元（（100000-30000）×35%-6750）。
稽查人员认为：国税函[2001]84号文件明确规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。因此，对纳税人取得的投资收入应该另作处理。既然与投资有关的“利息、股息、红利所得”不并入企业的收入，那么，与投资有关的损失也不能并入企业的收入。
税务机关认定该食品制品厂应补缴个人所得税10500元（30000×35%），同时，根据《税收征管法》第六十三条规定，给予该食品制品厂罚款1倍的行政处罚。
由于我国的个人所得税政策是按项目设定税率的，生产、经营所得适用5%～35%的五级超额累进税率，而利息、股息、红利所得按20%的税率征税。税率的差别使人们规避税收的心理在实际工作中进行体现，一旦操作不当，就会造成大家所不愿看到的结果。其实，无论如何，利用不同项目的税率差别进行税收筹划也是一个很好的思路。因为，税法并没有对每一个项目都规定不能合并纳税。
【例】某五金制品公司是一家个人独资企业，2005年度实现生产经营所得100000元，另外，取得财产转让收益41700元（不动产原值30万元，已提折旧20万元，转让价格为15万元，转让过程中发生的费用约为8300元）。试问，该企业应该如何缴纳个人所得税？
该五金制品公司2005年取得两笔收入，从理论的角度来分析，在一般的情况下存在两种纳税方案：
方案一：合并纳税
该财产作为企业的财产，转让收益并入生产、经营所得统一纳税。则该五金制品公司应缴纳个人所得税额为42845元[（100000+41700）×35%-6750]。
方案二：分别纳税
该财产作为投资者个人的其他财产，转让收益按“财产转让所得”单独纳税。
在这种情况下，“财产转让”所得应缴纳个人所得税额为8340元（41700×20%）；“生产、经营”所得应缴纳个人所得税额为28250元（100000×35%-6750）；投资者合计应缴纳个人所得税额为36590元。
方案二比方案一减轻税负6255元（42845-36590）。
通过以上分析，我们可以发现，将不同项目分开核算，分别纳税对投资者有利。这个思路是不是一般的规律呢？如果我们将上例中的数据作一个调整，假设该五金制品公司财产转让价格为60000元，转让过程中发生的税费约为3300元，则转让收益为：
60000-（300000-200000）-3300=-43300（元）
两种方案计算的应纳税额如下。
方案一：合并纳税
公司转让财产所取得的损失应该在生产经营所得中扣减，则应缴纳个人所得税额为13095元[（100000-43300）×35%-6750]。
方案二：分别纳税
“财产转让”所得为负数，所以应纳税额为零；“生产、经营所得”应缴纳个人所得税额为28250元（100000×35%-6750）；两项所得合计应缴纳个人所得税额为28250元。
在这样的情况下，同样的操作却产生不同的结果。方案二比方案一增加税负15155元，出现这种情况的原因是，对于方案一，可以将公司转让财产所发生的亏损在生产经营所得中冲减，从而减少个人所得税应纳税额。因此，如果公司出现亏损时，就应该考虑合并纳税。所以，应选择方案一。
通过以上计算分析我们可以发现，纳税人可以通过增资或减资，将企业的财产与个人财产进行相互转化，改变适用税目、税率，从而最终改变自己的税收负担。
如果上例中企业实现的生产、经营所得金额不同，而对应不同级距的个人所得税税率，则会产生不同的结果。但是无论如何对应，只要生产经营所得所适用的税率与财产转让所得所适用的税率不同，分开或合并核算的税收负担都不同，纳税人可以根据预期所得实现情况，通过对两种方案的测算，以选择一个较满意的税收负担方案，从而达到减轻税负的目的。
【结论】
按照我国《中华人民共和国个人独资企业法》（以下简称为个人独资企业法）的规定，个人独资企业的投资人对企业债务承担无限责任。由于个人独资企业的投资人是一个自然人，对企业出资多少、是否追加资金或减少资金、采取什么样的经营方式等事项均由投资人一人做主。从权利和义务上看，出资人与企业是不可分割的。投资人对企业的债务承担无限责任，即当企业的资产不足以清偿到期债务时，投资人应以自己个人的全部财产用于清偿，这实际上将企业的经营与投资人的责任连为一体。正因为如此，个人独资企业法没有对投资者注册资金的最低限额作明确规定。
对于个人独资企业来说，企业的财产即是投资人的财产，虽然个人独资企业投资人对企业的债务要承担无限责任，但是，投资人的财产和企业财产仍然是有明确区别的：一是个人独资企业法明确规定，投资人申办个人独资企业，要申报出资，这一出资的财产与投资人的其他财产不同；二是企业应有一定稳定独立的资金，这是企业生产经营的需要；三是将两者的财产加以区别，有利于计算企业生产经营成果。
个人独资企业法对企业资金的增减不作特别要求，给纳税人通过增资或减资以影响纳税提供了税收策划的空间。
案例十二：个人取得股票期权的筹划
【相关政策】
2005年7月1日起，个人在企业，包括内资企业、外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构场所取得的股票期权所得要缴纳个人所得税。股票期权，是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内（简称“授予日”）以某一特定价格（简称“施权价”）购买本公司一定数量的股票。作为一种长期激励的薪酬制度，股票期权实质上是给予公司高级管理人员的一项或有报酬，该报酬的幅度取决于激励目标的实现程度（股票市价高于施权价的差额）。从各国的实践看，股票期权有助于使企业高管的长期报酬乃至职业生涯与股东利益相一致，有利于吸引和稳定人才，因而被形象地称为“金手铐”。不过，在股权期权最早的发源地―美国菲泽尔公司，当初推出这一计划的重要目的却是为了避免公司经理人员的薪水被大量征收个人所得税，这说明股票期权从一开始产生就与税收有密切联系。我国有关股票期权的法律法规虽尚未健全，但在一些企业已开始探索和试行，鉴于此，财政部和国家税务总局联合发布了《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号），（以下简称《通知》）。
纳税人应该处理好月薪、年终奖、股票期权三者间的分配关系。月薪、年终奖与股票期权是三种不同的薪酬支付方式，它们在一定程度上也可有此消彼长的替代关系，并且在计税方法上有明显差异。月薪是逐月适用九级超额累进税率计税。年终奖按国税发[2005]9号文的规定，可用除以12个月后的余额作为应纳税所得额适用九级超额累进税率中的相应税率。而股票期权的缴税方法为：员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税，单独按下列公式计算当月应纳税款：
应纳税额=（股票期权形式的工资、薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率―速算扣除数）×规定月份数
公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资、薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资、薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的通知》（国税发[1994]089号）所附税率表确定。
由于股票期权属于长期薪酬激励，故被授权的员工在境内工作时间一般要长于12个月。由此我们不难发现，如果企业适当控制月薪或年终奖的额度，推行股票期权制度，在月薪、年终奖按规定分别计税的同时，股票期权所得还可再按上述方法平均所得并单独计税，有利于降低税负。但是，如果股票期权所得份额过大，也可能导致较高的税负。
【例】某境内上市公司对高管人员实行固定月薪，不实行年终奖制度，但授予高管人员工作满5年后可按每股5元的价格购买本公司股票5万股。高管人员行权日股票的市场收盘价为每股17元。则公司应代扣代缴每名高管人员股票期权个人所得税为：
[50000×（17-5）÷12×30%―3375]×12=139500（元）
分析：
之所以产生上述较高税负，是因为高管人员虽已工作满5年（60个月），然而在确定计税的适用税率时最高只能按12个月来计算商数。如果适当减少期权股票数量，从而降低股票期权所得，代之以适当的逐年年终奖，则5年间的年终奖可按规定被平均为60个月后确定适用税率，必然使税负有所减轻。
把握好股票期权行权和股票转让的时机员工行权后，需按上述方法即时缴税，但此后股票的市价走势和收益预期可能有不同的变化，员工应采取相应的合理策略。
如果行权后股票的市价预计将长期处于上升通道，则可选择长期持有或到某一较高价位将其转让。因为《通知》及相关文件规定：个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税。
如果行权的股票市价处于下降通道，员工需要考虑应尽快将其转让。例如在上例中，高管人员按每股5元的价格行权并视每股获利12元负税，如果此后股票下跌，其优柔寡断至每股7元方才“斩仓”，此时实现的名义所得大大缩水至每股2元，然而《通知》中并无可对行权人退税的规定。考虑到原先缴纳的税款，其不但无所得，反而亏损39500元（50000×2-139500）。
如果行权的股票价格走势起伏不定，则当事人选择在低价位行权，而后在相对的高价位转让，显然既可降低税负又可实现利益最大化。
如果上市公司有高额的留存收益，即股票含权，员工行权后股票面临股利分配，且假定新老股东共享。在这种情况下，应注意规避重复课税。例如行权日某上市公司每股净资产为5元，其中有3.8元的留存收益，施权价定为每股2元，行权日股票收盘价为每股8元。在行权人计税的每股所得6元中，包含了留存收益1.8元，而行权人以后在收到以该留存收益所分配的红利时，按《通知》规定又将缴纳20%的个人所得税。如果公司将施权价定在净资产水平上，则会消除这部分重复负税，作为补偿，公司可适当增加股票期权的数量。当然，行权人在分红（除权日）前趁股票上升之机将其转让，也是规避重复课税的一个途径。
在设计上述筹划方案时，既要考虑公司绩效考核的要求，也应结合国家当前和今后的相关规定。例如，我国《公司法》规定，公司经理持有的本公司股票在其任职期间不得转让。这就决定了公司必须恰当地安排股票期权的“授予日”。
附录：
中华人民共和国个人所得税法实施条例
******关于修改《中华人民共和国
个人所得税法实施条例》的决定
******决定对《中华人民共和国个人所得税法实施条例》作如下修改：
