2.由三个案例想到的
案例一：对销售收入的确认涉及客观性问题
① 案例资料：汤姆是新城公司的助理会计师，他刚收到公司2005年年报的副本，并为此感到烦恼。原来几个星期前，是他把准备好的年报及说明交给了财务经理、公司总裁和董事会，在说明中他指出公司2005年度的净收益比上一年度降低了6.3%。但是现在他发现在公司总裁给股东的对外年报中净收益被宣布为比去年增长了4.3%，这是因为年报把14 500 000美元的预收款记为2005年的销售收入，而这些预收款本应属于2006年第一季度的销售收入。
汤姆的上司告诉他，这是董事会的决定。董事会不希望令股东失望和不安，而且2006年对公司来说会是一个好年景。财务经理告诉汤姆不要担心，因为明年的预期收入会补上这个差额，股东们不会失去任何东西。
汤姆应该怎么办？
② 案例分析：在本案例中，把这笔14 500 000美元预收款确认为销售收入，有两种人会从中获益，一是董事会成员和企业管理人员，因为他们的收入可能和公司的效益挂钩；二是股东，因为他们可能由于被粉饰的年报而在证券市场上获利。
可能由此受到损害的则是潜在的投资人和债权人。前者可能因为受到年报的误导而购买了新城公司的股票，后者则会因为收益和负债的错误划分而增加了风险。
汤姆有以下选择：第一，他可以不采取任何行动，既然他已经向他的上司指出了这个问题，他完全有理由心安理得；第二，他可以再次向上司提交一份备忘录，表明不同意见；第三，备忘录还可以直接送给总裁和董事会；第四，他可以通知企业外部审计人员。本案例并没有说明注册会计师在这里所起的作用，但他们应该了解到这个事实；第五，他可以向证监会报告；第六，他可以通知媒体；第七，如果他觉得不愿在这种环境下继续工作，可以辞职。
本案例并没有明确的答案，大家可以根据自己的经验和感受，根据具体环境作出自己认为最好的选择。
案例二：关联交易问题
① 案例资料：不同的会计人员对同一企业的账项处理不同，两名会计师可能有两种账务处理结果。假定某企业雇用了两名资格完全相同的会计师，并且各自对对方的存在一无所知。假设这两名会计师都完全独立地保持账簿记录，这个公司就有了两套会计账，而这两套账簿说明的事项和活动是完全一样的。现在提出一个关键的问题：这两个会计师对本年度净利润的计算结果是否相同？他们的期末资产负债表是否相同？
这两个会计师对本年度净利润的计算，很可能得出不同的结果。他们的费用有一项或多项可能不同，他们对本年度销售收入的记录很可能也各不相同。这就意味着他们的资产负债表也是各不相同的，销售收入和费用引起资产和负债的增加和减少。因此，如果费用不同，资产和负债也会不同。如果本年度的净利润不同，期末资产负债表里的未分配利润余额也将不同。
这是否表明公司的两个会计师中有一个是错误的，并且是在应用企业会计准则时发生了错误？不，假定不是 ——他们两个都没有出错。那么，为什么他们两个能得出各不相同的会计数字？问题在于对于很多种费用，甚至对于销售收入，企业会计准则的记账规则并没有规定一种而且仅仅一种会计方法，而是规定两种或三种方法均可使用。
财务会计就像是给人称体重，只有秤标准体重才正确。但实际情况是，以《企业会计准则》为依据的财务会计却允许企业选择使用不同种类的秤 ——有的秤砣轻，有的秤砣重。
我们还可以这样认为，对于财务会计来说，《企业会计准则》的一整套规则就像是一本权威的烹饪书。在这本书里，对于很多道菜（如费用和销售收入）都列出了一种以上的烹饪方法。例如，商品销售成本费用和折旧费用可以用不同的方法来记录（烹饪），而这些方法都是可以接受的。
实际上，对企业的多项费用，甚至对于各种销售收入，企业必须在不同的会计方法中选择确认记录的方法。对大多数企业来说，利润成果是选择会计方法的主控因素。选择不同的会计方法将对净利润产生怎样的影响，这是大多数企业经理关心的主要问题。
上述情形就为关联交易提供了“生存的土壤”。假设，丙公司从甲公司购买一块土地，价值1 200万元，甲计入资本利得700万元，甲给乙提供贷款2 000万元，乙给丙提供贷款3 000万元，乙和丙在统一管理层的控制下。这一做法符合职业道德吗？
② 案例分析：一会计师事务所对甲进行审计，审计师认为甲的土地销售是真实的，销售利得也是成立的。而另一从事不动产业务审计的注册会计师认为甲公司的做法是虚假的，丙公司购买土地的现金来自于乙公司，而乙公司的现金又来自于甲公司，因此销售并不成立，事实上，丙公司并没有花自己的现金购买土地。甲公司记录利得的做法是违反会计职业道德的。哪个正确呢？
这种情况下的职业道德值得怀疑。企业避免出现不遵守职业道德的行为是安全的。企业要形成自己的职业道德行为规范，并在实际工作中加以遵守。企业的会计人员经常会受到职业道德方面的挑战。
案例三：企业管理人员与会计人员的关系
① 案例资料：明达公司的董事会在向公众公布财务报表前举行会议，讨论过去一年的经营业绩。以下是讨论会中的一段对话。
公司总裁刘明：“今年我们的业绩不佳，收入下降而费用直线上升。如果不采取措施，将连续三年亏损。最近我将我的部分私人土地转到了公司名下，这可能有助于我们形象的提升。李玉林，你能将费用减少500 000元吗？这样我们也许能得到那笔急需的贷款。”
公司总会计师李玉林：“总裁，你这么做太过分了。《企业会计准则》明令禁止此类做法。”要求：
a. 上述情形涉及的职业道德问题是什么？
b.总裁的职业道德水平的高低在多大程度上影响会计职业道德状况？
② 本案例请大家自己分析。
会计师的职业道德问题发生在会计职业的每一个分支，涉及所有领域。在2001年的证券市场上，银广夏、麦科特、ST黎明等一系列上市公司会计造假案件曝光，像一枚枚重磅炸弹，相继炸开；而在2002年底美国爆发的“安然事件”以及后来的世界通信公司、施乐公司的会计造假案，则引发了一场严重的会计危机。会计的信誉受到了严重损害，时任中国国务院总理的朱 基同志在上海国家会计学院视察时提出“诚实守信，不做假账”的校训。面临严重的信任危机，如何重塑会计的诚信，加强会计职业道德教育，已成为会计界人士亟待解决的问题。
3.道德问题的多元性和两难性
会计职业道德问题与一般职业道德问题有所不同。表现为：会计师在遵纪、守法、合规的前提下，对同一会计事项可以选择不同的会计处理方法，如会计上存货的计价方法、固定资产折旧的计提方法、对某些或有事项的披露与否及披露的程度等。不同的方法会产生不同的财务状况和经营成果，进而对信息使用人产生不同的影响。
会计职业道德问题的多元性是指，在会计师遵纪、守法、合规的前提下，会计师选择了可能对信息使用人造成不利影响的会计方法时，依据何种标准对其行为作出道德评价可能具有多元性。因为在评价时，可能存在多种评价标准，依据不同的评价标准就会得出不同的评价结果。在缺少明确的专业标准的某些特定情形下，以及选择的后果在短时期内不很明显的情形下，会计的职业道德问题又往往带有一定的不确定性。
会计职业道德问题的两难性是指，会计师面对上述问题所作出的选择，可能并不是会计师本人的意愿，会计师本人主观上愿意为信息使用人提供可靠、相关、可比的信息，但迫于某种压力，又往往在客观实际中采用了对信息使用人不利的会计方法。在实际工作中，会计师会经常面对这种两难境况，会计师必须作出自己的选择。
4.职业道德困境与解决
在多数情况下，作出职业道德选择是容易的，如偷窃企业现金是违法和不道德的行为，但在有些情况下，作出选择则要困难得多，职业道德判断意味着个人决策。在应用职业道德行为规范时，会计师可能会遇到如何确定不道德的行为以及如何解决道德困境问题。当遇到关键性的道德问题时，会计师必须遵守权威机构制定的规则。如果这些规则不能解决问题，会计师可以考虑采用下列办法：① 与直接上级讨论这些问题，如果他也卷入冲突的话，可以上报到更高的领导机构，包括总经理、审计委员会、董事会、股东会等。② 与一位中立的、客观的建议人秘密讨论，进一步了解问题的严重性及对利益关系人的影响程度。③ 如果经过各种尝试，道德困境依然存在，且问题严重，会计师只能选择提出辞职并给合适的领导提交一份详细的备忘录。
调查发现，经常遇到的职业道德困境是：① 客户和管理者提出的避税建议；② 经营各方的利益冲突；③ 粉饰财务报表的要求。
1.4 财务会计报告及其要素
1.4.1 财务报告及其种类
财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表及附注。附注是指对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。
由于本书有专门章节介绍财务会计报告的具体内容，本章只对资产负债表和利润表的基本内容作一简单的介绍，以便更好地掌握会计要素的各项内容。
1.资产负债表
资产负债表（Balance Sheet）是指反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。它反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现实义务和企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。资产负债表表头三要素是：企业名称、财务报表种类和日期。报表分为左右两方，左方列示资产各项目，反映全部资产的分布及存在形态；右方列示负债及所有者权益各项目，反映全部负债及所有者权益的内容及构成情况。资产各项目按其流动性由大到小顺序排列（库存现金及银行存款列在最前面，然后是应收票据、应收账款、原材料和其他很快会转化成现金或是在经营活动中消耗的现金。在这些相对“流动”的资产之后是比较固定的资产如土地使用权、建筑物和设备）。负债列在所有者权益之前，负债各项目按其到期日的远近顺序排列（每种主要的负债如应付票据、应付账款和应付职工薪酬被分别列出）。所有者权益分为两部分：股本和留存收益，股本代表所有者最初投入公司的资金，它由股票组成，每个所有者都拥有一些股份。
2.利润表
利润表（Income Statement）是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。该表是按照各项收入、费用，以及构成利润的各个项目分类分项编制而成的。大多数企业是以获取利润为目的而进行各种经营活动。利润是获取收入超过费用的数额，反之，就是亏损。利润多少是判断一个企业经营成果和获利能力的主要依据。常见的利润表格式分为单步式和多步式两种。我国《企业会计准则》规定，企业的利润表采用多步式。
1.4.2财务报告要素
财务报告要素也称会计要素（Accounting Factor），是指按照交易或者事项的经济特征所作的基本分类，分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。它既是会计确认和计量的依据，也是确定财务报表结构和内容的基础。
我国企业会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，其中，资产、负债和所有者权益要素侧重于反映企业的财务状况，收入、费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果。会计要素的界定和分类可以使财务会计系统更加科学严密，并可为使用者提供更加有用的信息。
1.反映财务状况的要素及其确认
财务状况要素是反映企业在某一日期经营资金的来源和分布情况的各项要素。一般通过资产负债表反映。财务状况要素由资产、负债和所有者权益三个要素所构成。
（1）资产（Asset）
资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征：
① 资产是由过去的交易、事项所形成的，企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。也就是说，资产必须是现实资产，而不是预期的资产，是由于过去已经发生的交易或事项所产生的结果，至于未来交易或事项以及未发生的交易或事项可能产生的结果，则不属于现在的资产，不得作为资产确认。甲企业和乙供应商签订了一份购买原材料的合同，合同尚未履行，即购买行为尚未发生，因此该批原材料不符合资产的定义，甲企业不能因此而确认存货资产。
② 资产是企业拥有或控制的。资产作为一项资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能够被企业所控制。
企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资产中获取经济利益。但是有些情况下，资产虽然不为企业所拥有，即企业并不享有其所有权，但是企业控制了这些资产，这同样表明企业能够从该资产中获取经济利益，符合会计上对资产的定义。反之，如果企业既不拥有也不控制资产所能带来的经济利益，那么就不能将其作为企业的资产予以确认。如某企业以融资租赁方式租入一项固定资产，尽管企业并不拥有其所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，则表明企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益，因此，应当将其作为企业的资产予以确认、计量和报告。
③ 资产预期会给企业带来经济利益，是指资产具有直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。这种潜力可以来自企业日常的生产经营活动，也可以是非日常生产经营活动；带来的经济利益可以是现金或者现金等价物，或者是可以转化为现金或者现金等价物的其他资产，或者表现为减少现金或者现金等价物流出。
资产预期能为企业带来经济利益是资产的重要特征。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，那么就不能将其确认为企业的资产。前期已经确认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济利益的，也不能再确认为企业的资产。
将一项资源确认为资产，首先应当符合资产的定义。除此之外，还应同时满足资产确认的两个条件：
a. 与该资源有关的经济利益很可能流入企业。根据资产的定义，能够带来经济利益是资产的一个本质特征，但是由于经济环境瞬息万变，与资源有关的经济利益能否流入企业或者能够流入多少，实际上带有不确定性。因此，资产的确认应当与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来，如果根据编制财务报表时所取得的证据，与该资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其作为资产予以确认。如A企业赊销一批商品给B客户，形成了对该客户的应收账款，但与该商品有关的风险和报酬已经转移给了B客户。由于A企业最终收到款项与销售实现之间有时间差，而且收款又在未来期间，因此带有一定的不确定性，如果企业在销售时判断未来很可能收到款项或者能够确定收到款项，A企业就应当在销售实现时将该应收账款确认为一项资产。反之，对于所形成的应收账款，如果A企业判断很可能部分或者全部无法收回，则表明该部分或者全部应收账款已经不符合资产的确认条件，企业应当对该应收账款计提坏账准备，减少资产的价值。
b.该资源的成本或者价值能够可靠地计量。可计量性是所有会计要素确认的重要前提，资产的确认同样应符合这一要求。只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。
企业取得的许多资产一般都是发生了实际成本的，比如企业购买或者生产的存货，企业购置的厂房或者设备等，对于这些资产，只要实际发生的购买或者生产成本能够可靠地计量的，就应视为符合了资产的可计量性确认条件。在某些情况下，企业取得的资产没有发生实际成本或者发生的实际成本很小，例如企业持有的某些衍生金融工具形成的资产，对于这些资产，尽管它们没有实际成本或者发生的实际成本很小，但是如果其公允价值能够可靠地计量的，也被认为符合了资产可计量性的确认条件。
因此，关于资产的确认，除了应当符合定义外，上述两个条件缺一不可，只有在同时满足的情况下，才能将其确认为一项资产。如甲企业为一家高科技企业，于2009年度发生研究支出5 000万元。该研究支出尽管能够可靠地计量，但是很难判断其能否为企业带来经济利益或者有关经济利益能否流入企业有很大的不确定性，因此，不能将其作为资产予以确认。又如ABC企业是一家咨询服务企业，人力资源丰富，而且这些人力资源都很可能为企业带来经济利益，但是人力资源的成本或者价值往往无法可靠地计量。因此，在现行会计系统中，人力资源通常不确认为企业的一项资产。
符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。
资产按其流动性一般分为流动资产和非流动资产在资产负债表中列示。
