3.3 会计分录与记账凭证
3.3.1 会计分录的进一步诠释
经济业务发生之后，我们按照规定的程序填制或取得了原始凭证，并经过了会计人员的审核，完成了第一次会计确认的第一步，即确认了原始凭证上的数据可否输入会计信息系统。由于原始凭证种类繁多，格式不一，所记录的内容也比较零散，还不能直接依据其登记账簿，所以，必须将其转化为会计账簿所能接受的专门语言，即根据接收到的载有经济业务数据的原始凭证编制会计分录。应该说，根据原始凭证编制会计分录实现了从数据到信息的质的转换，标志着第一次会计确认初始步骤的结束。
通过上一章的学习，我们已经知道了会计分录（Accounting Entry）是指标明某笔经济业务涉及的账户名称，以及记入账户应借应贷方向和金额的一种记录。结合经济业务的含义我们可以明确，经济业务的发生必定会引起会计要素的变化，而这种变化又必然伴随着原因和结果之间关系的产生。原因和结果之间的关系可能是一一对应，也可能是多项对应，由此就产生了简单会计分录和复合会计分录。
会计分录不仅要对原始凭证上的内容进行提炼和概括，而且还要按照复式记账原理将原始凭证上的内容转换为会计账簿所能接受的专有语言。因此，作为一笔完整的会计分录，应具备三个基本要素，即借记或贷记的记账符号、账户名称和记账金额，并应附有经济业务的内容摘要。
在实际工作中，会计分录是通过记账凭证加以表现的，也就是说会计分录的载体是记账凭证，会计分录构成记账凭证的主体。由此可见，会计分录和记账凭证二者是密不可分的，这也正是我们在这一节中又一次对会计分录进行说明的原因所在。
3.3.2 记账凭证
通过上一节内容的学习，我们已经知道，原始凭证来自各个不同方面，数量庞大，种类繁多，格式不一，不能明确表明经济业务应记入的账户名称和方向，不经过必要的归纳和整理，难以达到记账的要求，所以，会计人员必须根据审核无误的原始凭证编制记账凭证，以便据以直接登记有关的会计账簿。
1.记账凭证的概念和种类
所谓记账凭证（Journal Voucher），就是由会计人员根据审核无误的原始凭证或汇总原始凭证，用来确定经济业务应借、应贷的会计科目和金额而填制的，作为登记账簿直接依据的会计凭证。
会计循环中的一个很重要的内容就是会计确认，这里的会计确认包括两个步骤，一个是决定哪些原始数据应该记录和怎样记录；另一个步骤是决定已经记录并在账户中反映的信息应否在财务报表上列示和怎样列示。
会计确认的第一步是从原始凭证的审核开始的。应该说，原始凭证上所载有的一切可以用货币计量的内容还仅仅是一些不规整的数据，也仅仅是数据而已。通过对原始凭证的审核，需要确认原始凭证上的数据是否能够输入会计信息系统，经过确认，对于那些可以输入会计信息系统的数据需要采用复式记账系统来处理其中含有的会计信息，即编制会计分录，如此方能将原始凭证上的零散的数据转化为我们所需要的会计信息。在实际工作中，会计分录首先是填写在记账凭证上，这一步的确认是会计循环过程中的一个基本步骤，而这一步的核心载体就是记账凭证。在记账凭证上编制了会计分录，并据以登记有关账簿，标志着第一次会计确认的结束。
原始凭证和记账凭证之间存在着密切的联系，原始凭证是记账凭证的基础，记账凭证是根据原始凭证编制的；原始凭证附在记账凭证后面作为记账凭证的附件，记账凭证是对原始凭证内容的概括和说明；记账凭证与原始凭证的本质区别就在于记账凭证上载有会计分录。
（1）记账凭证按其反映的经济业务内容的不同，可以分为专用记账凭证和通用记账凭证。
专用记账凭证是专门用来记录某一特定种类经济业务的记账凭证，按其所记录的经济业务是否与货币资金收付有关又可以进一步分为收款凭证、付款凭证和转账凭证三种。
① 收款凭证：是用来反映货币资金增加的经济业务而编制的记账凭证，也就是记录库存现金和银行存款等收款业务的凭证。如收到东方工厂前欠的货款100 000元存入银行，就应该编制银行存款收款凭证。
② 付款凭证：是用来反映货币资金减少的经济业务而编制的记账凭证，也就是记录库存现金和银行存款等付款业务的凭证。如用现金购买办公用品1 200元，就应该编制现金付款凭证。
收、付款凭证既是登记库存现金、银行存款日记账和有关明细账的依据，也是出纳员办理收、付款项的依据。
③ 转账凭证：是用来反映不涉及货币资金增减变动的经济业务（即转账业务）而编制的记账凭证，也就是记录与库存现金、银行存款的收付款业务没有关系的转账业务的凭证。如生产A产品领用甲原材料5 000元，就应该编制转账凭证。
通用记账凭证是采用一种通用格式记录各种经济业务的记账凭证。这种通用记账凭证既可以反映收、付款业务，也可以反映转账业务。如销售商品价款20 000元，增值税3 400元，编制通用记账凭证。
（2）记账凭证按其是否需要经过汇总，可以分为汇总记账凭证和非汇总记账凭证。
① 汇总记账凭证：是根据一定时期内单一的记账凭证按一定的方法加以汇总重新填制的凭证，包括分类汇总记账凭证和全部汇总记账凭证。分类汇总记账凭证是按照收款、付款和转账凭证分别加以汇总编制出汇总收款凭证、汇总付款凭证和汇总转账凭证三种；全部汇总记账凭证是根据平时编制的全部记账凭证按照相同科目归类汇总其借、贷方发生额而编制的，一般称为科目汇总表或记账凭证汇总表。无论是分类汇总记账凭证还是全部汇总记账凭证，其目的都是为了简化登记总账的工作。
② 非汇总记账凭证：是根据原始凭证编制的只反映某项经济业务会计分录但没有经过汇总的记账凭证。前面介绍的收款凭证、付款凭证、转账凭证以及通用记账凭证等均属于非汇总记账凭证。
（3）记账凭证按其包括的会计科目是否单一，分为单式记账凭证和复式记账凭证。
① 单式记账凭证：又称单科目凭证，是指每张记账凭证只填列一个会计科目，其对方科目只供参考，不凭以记账的凭证。采用单式记账凭证，由于一张凭证只填列一个会计科目，因此，使用单式记账凭证便于汇总每个会计科目的发生额和进行分工记账，但在一张凭证上反映不出经济业务的全貌，也不便于查账。
② 复式记账凭证：又称多科目凭证，是将一项经济业务所涉及的全部会计科目都集中填制的凭证。复式记账凭证能够集中体现账户对应关系，相对于单式记账凭证而言能减少记账凭证的数量。但复式记账凭证不便于汇总和分工记账。
2.记账凭证的基本内容
记账凭证的一个重要作用就在于将审核无误的原始凭证中所载有的原始数据，通过运用账户和复式记账系统编制会计分录而转换为会计账簿所能接受的专门语言，从而成为登记账簿的直接依据，完成第一次会计确认。因此，作为登记账簿直接依据的记账凭证，虽然种类不同，格式各异，但必须要具备以下基本内容：
（1）记账凭证的名称，如“收款凭证”、“付款凭证”、“转账凭证”等；
（2）记账凭证的填制日期，一般用年、月、日表示，要注意的是记账凭证的填制日期不一定就是经济业务发生的日期；
（3）记账凭证的编号；
（4）经济业务的内容摘要，由于记账凭证是对原始凭证直接处理的结果，所以，只需将原始凭证上的内容简明扼要地在记账凭证中予以说明即可；
（5）经济业务所涉及的会计科目及金额，这是记账凭证中所要反映的主要内容；
（6）所附原始凭证的张数，以便于日后查证；
（7）有关人员的签字盖章，通过这一步骤，一方面能够明确各自的责任，另一方面又有利于防止在记账过程中出现的某些差错，从而在一定程度上保证了会计信息系统最终所输出会计信息的真实、可靠。
3.记账凭证的填制要求
记账凭证是根据审核无误的原始凭证编制的，各种记账凭证可以根据每一张原始凭证单独编制，也可以根据若干张原始凭证汇总编制。
在采用专用记账凭证的企业中，其收款凭证和付款凭证，是根据有关库存现金和银行存款收付业务的原始凭证填制的。凡是引起库存现金、银行存款增加的经济业务，都要根据库存现金、银行存款增加的原始凭证，编制库存现金、银行存款的收款凭证；凡是引起库存现金、银行存款减少的业务，都要根据库存现金、银行存款减少的原始凭证，编制库存现金、银行存款的付款凭证。出纳人员对于已经收讫的收款凭证和已经付讫的付款凭证及其所附的各种原始凭证，都要加盖“收讫”和“付讫”的戳记，以免重收重付。转账凭证是根据有关转账业务的原始凭证填制的，作为登记有关账簿的直接依据。
在采用通用记账凭证的企业里，对于各种类型的经济业务，都使用一种通用格式的记账凭证进行反映。通用记账凭证的填制方法与转账凭证的填制方法基本相同。在填制记账凭证时，必须做到格式统一、内容完整、编制及时、会计科目运用正确之外，还要符合以下几项特殊要求：
（1）必须根据审核无误的原始凭证填制记账凭证。除填制更正错账和编制结账分录的记账凭证可以不附原始凭证以外，其余的记账凭证都应该附有原始凭证，同时，还应在记账凭证中注明所附原始凭证的张数，以便日后查阅。如果一张原始凭证同时涉及几张记账凭证，应将其附在一张主要的记账凭证的后面，并在其他记账凭证中予以说明。
（2）必须采用科学的方法对记账凭证进行编号。编号的目的是为了分清记账凭证的先后顺序，便于登记账簿和便于日后记账凭证与会计账簿之间的核对，并防止散失。在使用通用凭证的企业里，可按经济业务发生的先后顺序分月按自然数1，2，3…顺序编号；在采用收款凭证、付款凭证和转账凭证的企业里，可以采用“字号编号法”，即按照专用记账凭证的类别顺序分别进行编号，例如：收字第×号、付字第×号、转字第×号等。也可采用“双重编号法”，即按总字顺序编号与按类别顺序编号相结合，例如：某收款凭证为“总字第×号，收字第×号”。一笔经济业务，如果需要编制多张专用记账凭证时，可采用“分数编号法”，例如，一笔经济业务需要编制两张转账凭证，当凭证的顺序号为10号时，其编号可为转字第10 号，转字第10 号前面的整数表示业务顺序，分子表示两张中的第一张和第二张。不论采用哪种凭证编号方法，每月末最后一张记账凭证的编号旁边要加注“全”字以免凭证散失。
（3）在采用专用记账凭证的企业中，对于从银行提取现金或将现金存入银行等货币资金内部相互划转的经济业务，为了避免重复记账，按照惯例一般只编制付款凭证，不编制收款凭证。即从银行提取现金，只编制银行存款的付款凭证；将现金存入银行，只编制现金的付款凭证，或既编收款凭证又同时编付款凭证，但都不登记对方账户；在同一项经济业务中，如果既有库存现金或银行存款的收付内容，又有转账内容时，应分别填制收、付款凭证和转账凭证。
（4）记账凭证填制完毕，应进行复核与检查，并按所使用的方法进行试算平衡。实行会计电算化的企业单位，其机制记账凭证应当符合记账凭证的一般要求。无论是印刷的记账凭证，还是机制记账凭证，都要加盖制单人员、审核人员、记账人员、会计机构负责人等的印章或签字，以明确各自的责任。
4.记账凭证的审核
正确地编制记账凭证是正确地进行会计处理的前提。所以，记账凭证填制完成以后，必须由会计主管人员或其他指定人员进行严格审核。应该说，记账凭证的审核同原始凭证的审核一样，也是会计确认的一个重要环节，都是为了保证会计信息的真实、可靠，对经济业务在会计账簿上正式加以记录之前所采取的复式记账系统内部的一种防护性措施。
因此，为了正确登记账簿和监督经济业务，除了在记账凭证的编制过程中，有关人员应认真负责、正确填制、加强自审之外，还要对记账凭证建立综合审核制度。记账凭证审核的主要内容有：
（1）记账凭证是否附有原始凭证，记账凭证的内容与所附原始凭证的内容是否相符，记账凭证上填写的附件张数与实际原始凭证张数是否相符。
（2）会计科目的应用是否正确，二级或明细科目是否齐全，会计科目对应关系是否清晰，金额的计算是否正确。
（3）内容摘要的填写是否清楚，是否正确归纳了经济业务的实际内容；记账凭证中有关项目是否填列齐全；有关人员是否签字或盖章等。
在记账凭证的审核过程中，如果发现差错，应查明原因，按照规定的办法及时处理和更正。如在填制记账凭证时发生错误，应当重新填制。只有经过审核无误的记账凭证，才能作为登记账簿的直接依据。
5.会计凭证的传递和保管
（1）会计凭证的传递
会计凭证的传递，是指会计凭证从填制到归档保管整个过程中，在单位内部各有关部门和人员之间的传递程序和传递时间。各种会计凭证，它们所记录的经济业务不尽相同，所要据以办理的业务手续和所需的时间也不尽相同。应当为每种会计凭证的传递，规定合理的传递程序和在各个环节停留的时间。会计凭证的传递是会计制度的一个重要组成部分，应当在会计制度中作出明确的规定。
正确地组织会计凭证的传递，对于及时地反映和监督经济业务的发生和完成情况，合理地组织经济活动，加强经济管理责任制，具有重要意义。因为正确地组织凭证的传递，能及时地、真实地反映和监督经济业务的发生和完成情况；把有关部门和人员组织起来，分工协作，使正确的经济活动得以顺利实现；考核经办业务的有关部门和人员是否按照规定的凭证手续办事，从而加强经营管理上的责任制，提高经营管理水平，提高经济活动的效率。
科学的传递程序，应该使会计凭证沿着最迅速、最合理的流向运行。因此，在制订会计凭证传递程序时，应当注意考虑下列三个问题：
① 要根据经济业务的特点、企业内部机构的设置和人员分工的情况，以及经营管理上的需要，恰当地规定各种会计凭证的联数和所流经的必要环节，做到既要使各有关部门和人员能利用凭证了解经济业务情况，并按照规定手续进行处理和审核，又要避免凭证传递通过不必要的环节，影响传递速度。
② 要根据有关部门和人员对经济业务办理必要手续（如计量、检验、审核、登记等）的需要，确定凭证在各个环节停留的时间，保证业务手续的完成。要防止不必要的耽搁，使会计凭证以最快速度传递，以充分发挥它及时传递经济信息的作用。
③ 建立凭证交接的签收制度。为了确保会计凭证的安全和完整，在各个环节中都应指定专人办理交接手续，做到责任明确，手续完备、严密、简便易行。
（2）会计凭证的保管
会计凭证的保管，是指会计凭证登账后的整理、装订和归档存查。会计凭证是记账的依据，是重要的经济档案和历史资料，所以对会计凭证必须妥善整理和保管，不得丢失或任意销毁。
对会计凭证的保管，既要做到会计凭证的安全和完整无缺，又要便于凭证的事后调阅和查找。会计凭证归档保管的主要方法和要求：
① 每月记账完毕，要将本月各种记账凭证加以整理，检查有无缺号和附件是否齐全，然后按顺序号排列，装订成册。为了便于事后查阅，应加具封面，并由有关人员签章。为了防止任意拆装，在装订线上要加贴封签，并由会计主管人员盖章。
② 如果在一个月内，凭证数量过多，可分装若干册，在封面上加注共几册字样。如果某些记账凭证所附原始凭证数量过多，也可以单独装订保管，但应在其封面及有关记账凭证上加注说明，对重要原始凭证，如合同、契约、押金收据以及需要随时查阅的收据等在需要单独保管时，应编制目录，并在原记账凭证上注明另行保管，以便查核。
③ 装订成册的会计凭证应集中保管，并指定专人负责。查阅时，要有一定的手续制度。
④ 会计凭证的保管期限和销毁手续，必须严格执行会计制度的规定，任何人无权自行随意销毁。
（3）会计档案的保管期限
会计档案的重要程度不同，其保管期限也有所不同。
各种会计档案的保管期限，根据其特点，分为永久、定期两类。永久档案即长期保管，不可以销毁的档案；定期保管期限分为3年、5年、10年、15年、25年5种。会计档案的保管期限从会计年度终了后的第一天算起。
《会计档案管理办法》规定了我国企业和其他组织、预算单位等会计档案保管期限，该办法规定的会计档案保管期限为最低保管期限，企业的会计档案具体保管期限如下。
①需要永久保存的会计档案：年度财务报告、会计档案保管清册、会计档案销毁清册。
②保管期限为25年的会计档案：库存现金和银行存款日记账。
③保管期限为15年的会计档案：原始凭证、记账凭证、汇总凭证、总账、明细账、辅助账簿、会计移交清册。
④保管期限为5年的会计档案：固定资产卡片于固定资产报废清理后保管5年；银行存款余额调节表、银行对账单。
⑤保管期限为3年的会计档案：月、季度财务报告。
