例4－11 甲公司包装物按计划成本进行日常核算。20×7年5月包装物仓库发出包装物的计划成本为：生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物10000元；随同产品出售但不单独计价的包装物5000元，随同产品出售并单独计价的包装物2000元。该月包装物的成本差异率为超支1%。甲公司会计处理如下。
①领用包装物
借：生产成本10000
销售费用5000
其他业务成本2000
贷：周转材料17000
②分摊成本差异
借：生产成本100
销售费用50
其他业务成本20
贷：材料成本差异——包装物成本差异170
2.周转材料的摊销
企业的周转材料应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料，也可以采用分次摊销法进行摊销。
摊销包装物和低值易耗品时，计入相关资产的成本或者当期损益。如果对相关包装物或低值易耗品计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减相关资产的成本或当期损益。
（1）一次转销法
一次转销法是指低值易耗品或包装物在领用时就将其全部账面价值计入相关资产成本或当期损益的方法。一次转销法通常适用于价值较低或极易损坏的管理用具和小型工具、卡具及在单件小批生产方式下为制造某批订货所用的专用工具等低值易耗品，以及生产领用的包装物和随同商品出售的包装物。数量不多、金额较小，且业务不频繁的出租或出借包装物，也可以采用一次转销法结转包装物的成本，但在以后收回使用过的出租和出借包装物时，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。
（2）五五摊销法
五五摊销法，是指低值易耗品在领用时或出租、出借包装物时先摊销其成本的一半，在报废时再摊销其成本的另一半。即低值易耗品或包装物分两次各按50%进行摊销。
（3）分次摊销法
分次摊销法，是指周转材料的成本应当按照使用次数分次摊入相关资产成本或当期损益的方法。
想一想：一次转销法与五五摊销法对损益有何影响？
4.3.5已售存货成本的结转
存货准则规定企业应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。
存货为商品、产成品的，企业应采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或个别计价法确定已销售商品的实际成本。存货为非商品存货的，如材料等，应将已出售材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务成本。如果材料销售构成了企业的主营业务，则该材料为企业的商品存货，而不是非商品存货。
对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
4.4存货的期末清查
4.4.1存货数量的盘存方法
会计期末，为了客观、真实、准确地反映企业期末存货的实际价值，企业在编制资产负债表时，要确定“存货”项目的金额，即要确定期末存货的价值。正确地进行存货的计价，取决于存货数量的确定是否准确。
企业存货的数量需要通过盘存来确定，常用的存货数量盘存方法主要有实地盘存制和永续盘存制两种。企业可根据存货类别和管理要求，对有些存货实行永续盘存制，而对另一些存货实行实地盘存制。不论采用何种方法，前后各期应保持一致。
4.4.2存货清查业务的核算
企业应设置“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户，核算企业在清查财产过程中，查明的各种物资的盘盈、盈亏和毁损。盘盈的各种存货，借记“原材料”等科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目；盘亏、毁损的各种存货，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“原材料”等科目；盘盈存货经批准转账时，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“管理费用”科目；盘亏、毁损存货经批准转账时，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，借方科目有下列几种情况：残料入库借记“原材料”科目；由责任人及保险公司赔偿的金额，借记“其他应收款”科目；属于非常损失的净损失，借记“营业外支出——非常损失”科目；属于一般经营损失的净损失，借记“管理费用”科目。
例4－12甲公司盘亏甲材料100公斤，实际单位成本10元，经查明属于定额内合理损耗。
甲公司会计处理如下。
①批准前调整材料实存数
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢1000
贷：原材料——甲材料1000
②批准后结转管理费用
借：管理费用1000
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢1000
想一想：如果由于管理不善造成材料毁损，会计处理有何不同？
4.5存货的期末计量
4.5.1成本与可变现净值孰低
企业期末存货的价值按成本与可变现净值孰低计量。成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。“成本”是指存货的历史成本，可变现净值是指企业在日常生产经营过程中，以估计售价减去至完工时将要发生的成本及销售所必需的估计费用与税金后的价值。
在预计可变现净值时，应当考虑是否有确凿的证据、存货的持有目的及资产负债表日后事项的影响等几方面的因素。例如，有合同约定的存货，通常按合同价作为计算基础，如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的可变现净值应以一般销售价格为计算基础。
“成本与可变现净值孰低法”的理论基础主要是使存货符合资产的定义，当存货的可变现净值下跌于成本以下时，由此所形成的损失已不符合资产的定义，因而应将这部分损失从资产价值中抵消，列入当期损失。否则，如果仍然以其历史成本计价，就会出现虚夸资产的现象，这对企业的生产经营来讲显然是不稳健的。
4.5.2“成本与可变现净值孰低法”的会计处理
企业应当定期对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回，应当提取存货跌价准备。存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值孰低法计量，如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。
1.存货估计售价的确定
企业在确定存货的估计售价时，应当以资产负债表日为基准，但是如果当月存货价格变动较大时，则应当以当月该存货平均销售价格或资产负债表日最近几次销售价格的平均数，作为其估计售价的基础。此外，企业还应当按照以下原则确定存货的估计售价。
①为执行销售合同或者劳务合同持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的基础。也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格为计量基础。这里所讲的“销售合同”是指固定销售合同，如价格固定、数量固定、标的物的规格固定、交货地点固定等。
例4－13 20×7年9月3日，甲公司与乙公司签订了一份销售合同，双方约定，20×8年1月20日，甲公司应按每台310000元的价格向乙公司提供W1型机器12台。20×7年12月31日，甲公司W1型机器的账面数量为12台，单位成本为250000元。20×7年12月31日，W1型机器的市场销售价格为300000元/台。根据甲公司与乙公司签订的销售合同，该批设备的售价已有销售合同约定，并且其销售合同订购的数量等于企业持有的存货数量，因此该批设备的可变现净值以合同约定的价格310000元为计算基础。
②如果企业存货的数量多于销售合同约定的数量，超出部分可变现净值应以市场销售价格为计算基础。
例4－14 20×7年9月3日，甲公司与乙公司签订了一份销售合同，双方约定，20×8年1月20日，甲公司应按每台310000元的价格向乙公司提供W1型机器12台。20×7年12月31日，甲公司W1型机器的账面价值（成本）为3920000元，数量为14台，单位成本为280000元。20×8年12月31日，W1型机器的市场销售价格为300000元/台。
