学习目标
学习本章后，你应当能够：
计算确定以不同方式取得的长期股权投资的初始投资成本；
比较权益法和成本法在处理长期股权投资时的异同；
能够对长期股权投资核算方法的转换进行会计处理；
能够对长期股权投资的处置进行会计处理。
5.1长期股权投资的初始计量
5.1.1长期股权投资初始计量原则
长期股权投资准则所规范的投资主要包括4种形式的股权投资：①对子公司的投资，即投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资；②对合营企业的投资，即投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资；③对联营企业的投资，即投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资；④其他没有划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的权益性投资，即投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
长期股权投资在取得时，应按照初始投资成本计量入账，其初始投资成本的确定应区分企业合并和非企业合并两种情况进行分析。
5.1.2企业合并形成的长期股权投资的初始计量
企业合并形成的长期股权投资的初始计量，由于企业合并的类型不同而不同。
1.企业合并类型
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。我国企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时的。非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并。
一般情况下，同一控制下的企业合并，将合并双方称为合并方和被合并方，即能够取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，合并方实际取得对被合并方控制权的日期为合并日。非同一控制下的企业合并，将合并双方称为购买方和被购买方，即合并中取得另一方或多方控制权的一方为购买方，购买方获得对被购买方控制权的日期为购买日。2.同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量由于同一控制下的企业合并，属于集团内企业合并，可能会出于某种目的而使得合并对价不公允，因此，我国会计准则将同一控制下企业合并形成的长期股权投资的入账价值基础确定为被合并方的净资产的账面价值，而没有采用公允价值。即同一控制下企业合并形成的长期股权投资的入账价值由投资企业取得的被合并方所有者权益账面价值的份额为基础确定。
①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
如果存在被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，则应单独记入“应收股利”账户。
②合并方以发行权益性证券作为合并对价的，同样应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
需要注意的是，确定企业合并产生的长期股权投资的初始投资成本是以被合并方采用的会计政策与合并方相同为前提条件的，如果被合并方所采用的会计政策与合并方不同，则首先需要按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定长期股权投资的初始投资成本。
例5－1 甲公司和乙公司同为A集团的子公司，20×7年6月1日，甲公司以700万元银行存款取得乙公司60%有表决权股份，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。则甲公司会计处理如下（本章例题由于涉及的金额较大，分录一般以万元表示）。
借：长期股权投资600
资本公积——资本溢价100
贷：银行存款700
想一想：若甲公司支付银行存款为500万元，如何进行处理？若甲公司是以账面价值为500万元的存货获得乙公司60%的股权，又如何处理？
例5－2 甲公司和乙公司同为A集团的子公司，20×7年8月1日，甲公司发行800万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司70%的股权，同日乙公司账面净资产总额为2000万元。
借：长期股权投资（2000×70%）1400
贷：股本800
资本公积——股本溢价600
想一想：甲公司发行股票支付的相关费用如何处理？
3.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量
非同一控制下的企业合并，其长期股权投资以合并对价的公允价值入账。购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值。
②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。其中，达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额（最初取得成本）加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。
与同一控制下的企业合并一样，非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
购买方付出的非货币资产在购买日的公允价值与账面价值的差额，应作为资产处置损益，如果以库存商品作为合并对价的，则视同销售。
购买方确定的初始投资成本（合并成本）包括为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如审计费用、法律服务费用、咨询费用等。但同一控制下企业合并发生的直接相关费用，由于初始投资成本是以账面价值确定的，所以直接相关费用不计入初始投资成本，而是计入当期损益。
如果企业合并是以发行权益性证券或发行债券为对价的，则发生的相关手续费、佣金等费用不包括在上述直接相关费用中，这部分费用应抵减权益性证券的溢价发行收入或计入所发行债务的初始确认金额中。
例5－3 20×7年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元取得乙公司60%的股权，甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司，该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司会计处理如下。
借：固定资产清理（8000－500－200）7300
累计折旧500
固定资产减值准备200
贷：固定资产8000
借：长期股权投资（200＋7600）7800
贷：固定资产清理7300
银行存款200
营业外收入300
例5－4 甲公司20×7年7月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A公司持有的乙公司股权，合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司占70%的份额。甲公司该项存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。假设甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司会计处理如下。
借：长期股权投资（500＋85＋200）785
贷：短期借款200
主营业务收入500
应交税费——应交增值税（销项税额）85
借：主营业务成本400
贷：库存商品400
想一想：如果甲公司和乙公司属于同一控制下的公司，则甲公司如何进行会计处理？乙公司又如何进行会计处理？
例5－5 甲公司于20×7年3月以12000万元取得乙公司30%的股权，因能够对乙公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，并于20×7年12月31日确认对乙公司的投资收益450万元。20×8年1月1日，甲公司又以15000万元银行存款取得乙公司另外30%的股权。假定甲公司在取得对乙公司的长期股权投资以后，乙公司并未宣告发放现金股利或利润。甲公司按净利润的10%提取盈余公积，对该项长期股权投资未计提任何减值准备。甲公司和乙公司不属于同一集团控制下的子公司。
甲公司通过两次交易实现对乙公司的合并，会计处理如下。
①第一次取得投资时
借：长期股权投资——投资成本（乙公司）12000
贷：银行存款12000
②确认投资收益
借：长期股权投资——损益调整（乙公司）450
贷：投资收益450
③购买日按成本法调整长期股权投资账面价值
借：盈余公积45
利润分配——未分配利润405
贷：长期股权投资——损益调整（乙公司）450
④确认购买日新取得的长期股权投资
借：长期股权投资——乙公司15000
贷：银行存款15000
⑤转为成本法核算
借：长期股权投资——乙公司12000
贷：长期股权投资——投资成本（乙公司）12000
甲公司对乙公司的合并成本（长期股权投资的账面余额）＝（12000＋450－450）＋15000＝27000（万元）。
想一想：甲公司第一次投资后，如果乙公司分配了利润，甲公司的会计处理会发生什么变化？如果甲公司第一次投资仅取得乙公司10%的股权，采用成本法进行核算，结果又如何？
5.1.3 以企业合并以外的方式取得的长期股权投资的初始计量
除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本。
①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。
例5－6 20×7年7月1日，甲公司以货币资金购入乙公司1%的股权作为长期股权投资，实际支付价款8000万元，其中含已宣告但尚未发放的现金股利500万元，另支付相关税费40万元。甲公司会计处理如下。
借：长期股权投资7540
应收股利500
贷：银行存款8040
②以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
例5－7 20×7年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价取得乙公司10%的股权，每股面值为1元，实际发行价为每股4元。不考虑相关税费。甲公司会计处理如下。
借：长期股权投资400
贷：股本100
资本公积——股本溢价300
想一想：如果甲公司支付了10万元的手续费、佣金及其他相关税费20万元，甲公司对这些相关税费如何进行会计处理？
③投资者投入的长期股权投资，即投资者以其拥有的对第三方的股权投资作价对企业投资，此时应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
例5－8 甲公司设立时，其主要出资方之一的A公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入到甲公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价8000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。甲公司的注册资本为30000万元。A公司出资占甲公司注册资本的15%。甲公司会计处理如下。
借：长期股权投资——B公司8000
贷：实收资本——A公司4500
资本公积——资本溢价3500
想一想：A公司和B公司如何进行会计处理？
④通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照非货币性资产交换准则的规定确定，详见本书第9章“非货币性资产交换”。
⑤通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照债务重组准则的规定确定，详见本书第16章“债务重组”。
5.2期股权投资的后续计量
长期股权投资的后续计量包括长期股权投资持有期间的计量和期末计量。长期股权投资持有期间的核算有两种方法选择：成本法和权益法，企业应当根据实际情况进行选择。
