学习目标
学习本章后，你应当能够：
对各种方式形成的无形资产进行初始确认和计量；
区分资本化和费用化的内部研究开发费用；
正确计算无形资产的摊销额；
对无形资产的减少进行正确的核算。
7.1无形资产的确认和初始计量
7.1.1无形资产的确认
1.无形资产的特征
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有以下几个特征。
（1）无形资产不具有实物形态
不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。无形资产不像存货和固定资产那样看得见，摸得着，它只是体现一种权力或一种技术或获得超额利润的一种能力，并具有价值，能够为企业带来经济利益，获取超额利润。
某些不具有实物形态的，具备无形资产确认条件的资产为企业带来经济利益依赖于某项实物载体，如计算机软件需要存储在计算机中。在这种情况下，企业可以根据重要性要求进行判断，如果该项资产是其所依赖的实物载体的不可缺少的组成部分，则该项资产与其所依赖的实物载体共同构成一项资产；反之，则可单独作为无形资产进行确认。
（2）无形资产具有可辨认性
一项资产是否具有可辨认性，需要进行判断，一般地，符合以下条件之一的，可以认为具有可辨认性。
①能够从企业中分离或划分出来，当企业需要出售或转让时，不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产。如果该项资产需要与有关的合同一起用于出售或转让，则该合同并不属于在同一获利活动中的其他资产。
②如果某项资产产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离，都可以认为这项资产具有可辨认性，如各种特许权等。
无形资产的这种具有可辨认性特征，使得它区别于商誉。商誉一般不能单独存在，它与整个企业密切相关，不能与企业拥有的各种资产分开出售。我国企业会计准则规定，只有一个企业在购买另一个企业时，才可能产生商誉，将商誉单独入账。
（3）无形资产属于非货币性长期资产
非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化为现金，而是在多个生产经营期内为企业创造收益，而且在很大程度上受企业外部因素的影响，所以其预期的获利能力不能准确地加以确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，即不属于货币性资产。
2.无形资产的内容
无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、着作权、特许权、土地使用权等。
（1）专利权
专利权是国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。
（2）非专利技术
非专利技术，也称专有技术，是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。一般分为工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术。
（3）商标权
商标权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利，包括独占使用权和禁止权两个方面。
（4）着作权
着作权又称版权，是作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。包括作品署名权、发表权、修改权、保护作品完整权等权利，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权及应由着作权人享有的其他权利。
（5）特许权
特许权又称经营特许权、专营权，是指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或者是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。
特许权通常表现为两种形式，一种是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电等专营权；另一种是企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如以总店命名的连锁分店。
（6）土地使用权
土地使用权是指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。我国的土地所有权归国家、集体所有，企业取得的与土地开发等相关的权利属于无形资产。土地使用权取得的方式主要有行政划拨、外购及投资者投入。
3.无形资产的确认条件
确认无形资产入账，与其他资产一样，首先必须符合其定义，其次还要同时满足以下两个条件：
①该资产产生的经济利益很可能流入企业；
②该资产的成本能够可靠地计量。
7.1.2无形资产的初始计量
无形资产的初始计量遵循实际成本原则，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其构成成本也不同。
1.外购的无形资产
外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括专业服务费、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
如果是分期付款方式购入无形资产，即购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质。此时购入的无形资产的成本不应以实际支付的价款为基础进行确定，而是以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除符合借款费用准则的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
例7－1 甲公司从乙公司购入一项专利权，价款为100万元，并支付相关税费1万元和有关专业服务费用9万元，款项已支付。该项专利权能够提高甲公司的生产能力，从而增加利润。
甲公司会计处理如下。
借：无形资产——专利权1100000
贷：银行存款1100000
例7－2 甲公司20×7年1月1日，采用分期付款方式，从乙公司购买一项商标权，价款总计300万元，每年末付款100万元，3年付清。假定银行同期贷款利率为10%，3年期年金现值系数为2.4869。甲公司会计处理如下（会计分录以万元表示）。
无形资产现值＝100×2.4869＝248.69（万元）
未确认融资费用＝300－248.69＝51.31（万元）
第一年应确认的融资费用＝248.69×10%＝24.869（万元）
第二年应确认的融资费用＝（248.69－100＋24.869）×10%＝17.3559（万元）
第三年应确认的融资费用＝51.31－24.869－17.3559＝9.0851（万元）
①购入时
借：无形资产——商标权248.69
未确认融资费用51.31
贷：长期应付款300
②第一年底付款
借：长期应付款100
贷：银行存款100
借：财务费用24.869
贷：未确认融资费用24.869
③第二年底付款
借：长期应付款100
贷：银行存款100
借：财务费用17.3559
贷：未确认融资费用17.3559
④第三年底付款
借：长期应付款100
贷：银行存款100
借：财务费用9.0851
贷：未确认融资费用9.0851
想一想：每年年底付款和确认融资费用的会计分录是否可以合为一个分录？
2.投资者投入的无形资产
投资者投入的无形资产的成本以投资合同或协议约定的价值确认为入账价值，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。但是，投资合同或协议约定价值不公允的，应按照公允价值确认。
3.通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产
以非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产，其初始成本的确定应按照非货币性资产交换准则和债务重组准则处理，详见本书第9章和第16章。
4.取得的土地使用权
企业取得的土地使用权，通常应确认为无形资产。如果企业在拥有土地使用权的土地上自行建造建筑物等，土地使用权账面价值不构成建筑物的价值，二者分别无形资产和固定资产核算，分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。但会计准则规定，有两种情况例外。
①房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
②企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
如果企业改变土地使用权的用途，即停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值，应将其账面价值转为投资性房地产。
例7－3 20×7年1月1日，甲公司购入一块土地的使用权，价款5000万元，以银行存款支付。甲公司在该土地上自行建造厂房，发生材料支出1000万元，人工费500万元，其他相关费用500万元。厂房于20×7年12月31日达到预定可使用状态。假设土地使用权的使用年限为50年，厂房的使用年限为20年，都采用直线法进行摊销和计提折旧。不考虑净残值和其他相关税费。甲公司会计处理如下（为简化，会计分录以万元表示，折旧和摊销按年进行）。
①20×7年1月1日购入土地使用权
借：无形资产——土地使用权5000
贷：银行存款5000
②建造厂房
借：在建工程2000
贷：工程物资1000
应付职工薪酬500
银行存款500
③厂房达到预定可使用状态
借：固定资产2000
贷：在建工程2000
④每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧
借：管理费用100
制造费用100
贷：累计摊销100
累计折旧100
5.企业合并中取得的无形资产
按照企业合并准则规定，非同一控制下企业合并中，购买方取得的无形资产按照其在购买日的公允价值计量，而且不仅仅局限于被购买方原已确认的无形资产，即只要该无形资产的公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其确认为一项独立于商誉的无形资产。
7.2内部研究开发费用的确认和计量
我国会计准则规定，企业自创商誉和内部产生的诸如品牌、报刊名等无形资产不确认为无形资产。但对于企业发生的用于最终形成无形资产的研究和开发费用是否能够确认为无形资产，分别研究阶段和开发阶段的不同情况进行处理。
7.2.1研究阶段和开发阶段的划分
企业需要将内部无形资产形成过程分为研究阶段和开发阶段。两个阶段的界定需要根据实际情况加以判断。
1.研究阶段
研究阶段是指为获取新的技术知识而进行的有计划的调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。因此，研究阶段具有计划性和探索性特点。
企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。
2.开发阶段
开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。因此，开发阶段具有针对性和形成成果的可能性较大的特点。
7.2.2开发阶段有关支出资本化的条件
企业在开发阶段发生的支出是否能够资本化为无形资产，有严格的条件限制，需要职业判断。无形资产准则规定，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产。
（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性
是否具有可行性需要根据目前阶段的成果进行判断，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件已经具备，不存在技术上的障碍和其他不确定性。
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图
管理当局开发无形资产的意图应该明确，是为了出售，还是自己使用并从中获取经济利益。
（3）无形资产产生经济利益的方式应明确
无形资产产生经济利益的方式包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产
这一条件可以从以下几个方面判断：
①为完成该项无形资产开发具有技术上的可靠性；
②财务资源和其他资源支持；
③能够证明企业在开发过程中所需的技术、财务和其他资源，以及企业获得这些资源的相关计划等；
④有能力使用或出售该无形资产以取得收益。
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量
成本能够可靠计量是所有资产确认的基本条件。
