学习目标
学习本章后，你应当能够：
对金融资产进行正确的分类；
对各类金融资产初始计量进行正确的会计处理；
采用实际利率法确定金融资产的摊余成本；
对各类金融资产后续计量进行正确的会计处理；
了解金融资产减值损失的核算。
3.1金融资产的定义和分类
1.金融资产的定义
金融资产是指企业的下列资产：
①现金；
②持有的其他单位的权益工具；
③从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利；
④在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；
⑤将来需用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具；
⑥将来需用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身权益工具不包括本身也就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。
具体来说，企业的金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等。
2.金融资产的分类
企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为下列4类：
①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
②持有至到期投资；
③贷款和应收款项；
④可供出售的金融资产。
金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。企业在初始确认时，将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售的金融资产等3类金融资产之间，也不得随意重分类。
3.2以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
3.2.1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
1.交易性金融资产
满足下列条件之一的金融资产，企业应当将其划分为交易性金融资产。
①取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。如甲公司从二级市场购入的以赚取买卖差价为目的的股票、债券和基金等。
②属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。如甲公司基于其投资策略和风险管理的需要，将一些金融资产进行投资组合进行短期获利活动，对于该组合中的金融资产，甲公司应采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。
③属于衍生工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。如甲公司买入的国债期货、远期合同等，其公允价值变动大于零时，甲公司应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。
2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
除了可以将可转换公司债券等混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
①该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。设立这项条件，目的在于通过直接指定为以公允价值计量，并将其变动计入当期损益，以消除会计上可能存在的不配比现象。例如，按照金融工具确认和计量准则规定，有些金融资产可以被指定或划分为可供出售类，从而其公允价值变动计入所有者权益，但与之直接相关的金融负债却划分为以摊余成本进行后续计量的金融负债，从而导致“会计不配比”。但是，如果将以上金融资产和金融负债均直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计不配比就能够消除。
②企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。设立此项条件是为了强调企业日常管理和评价业绩的方式，而不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。例如，风险投资机构、证券投资基金或类似会计主体，其经营活动的主要目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报，它们在风险管理或投资策略的正式书面文件中对此也有清楚的说明。
在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。如果市场内交易的对象具有同质性，可随时找到自愿交易的买方和卖方，市场价格信息是公开的，则该市场为活跃市场。
3.2.2以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计核算特点主要有两个：①以公允价值计量；②公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。具体会计处理可分为3个步骤：取得时、持有期间和出售时。
1.取得时
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。
企业取得交易性金融资产时，按其公允价值，借记“交易性金融资产（成本）”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
2.持有期间
①交易性金融资产持有期间，被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当确认为投资收益，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
②资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。
3.出售时
处置该类金融资产时，其公允价值与账面余额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
例3－1 甲公司20×7年有关交易性金融资产的资料如下。
（1）3月1日以银行存款购入乙公司股票50000股，并准备随时变现，每股买价16元，同时支付相关税费4000元。
（2）4月20日乙公司宣告发放现金股利每股0.4元（不含税）。
（3）4月21日又购入乙公司股票50000股，并准备随时变现，每股买价18.4元（其中包含已宣告发放尚未支取的股利每股0.4元），同时支付相关税费6000元。
（4）4月25日收到乙公司发放的现金股利40000元。
（5）6月30日乙公司股票市价为每股16.4元。
（6）7月18日甲公司以每股17.5元的价格转让乙公司股票60000股，扣除相关税费10000元，实得金额为1040000元。
（7）12月31日乙公司股票市价为每股18元。
假定不考虑其他因素，甲公司会计处理如下。
①3月1日购入乙公司股票
借：交易性金融资产——乙公司股票（成本）800000
投资收益4000
贷：银行存款804000
②4月20日乙公司宣告发放现金股利
借：应收股利40000
贷：投资收益40000
③4月21日购入乙公司股票
借：交易性金融资产——乙公司股票（成本）900000
应收股利20000
投资收益6000
贷：银行存款926000
④4月25日收到乙公司发放的现金股利
借：银行存款40000
贷：应收股利40000
⑤6月30日确认股票价格变动
公允价值变动损益＝（800000＋900000）－16.4×100000＝60000（元）
借：公允价值变动损益60000
贷：交易性金融资产——乙公司股票（公允价值变动）60000
⑥7月18日出售60000股乙公司股票
借：银行存款1040000
交易性金融资产——乙公司股票（公允价值变动）36000
贷：交易性金融资产——乙公司股票（成本）1020000
投资收益56000
借：投资收益36000
贷：公允价值变动损益36000
⑦12月31日确认股票价格变动
公允价值变动损益
＝18×40000－［（800000＋900000－1020000）－（60000－36000）］＝64000（元）
借：交易性金融资产——乙公司股票（公允价值变动）64000
贷：公允价值变动损益64000
想一想：（1）为什么7月18日出售60000股乙公司股票时要把出售股票累积的公允价值变动损益调整到投资收益？甲公司出售部分60000股乙公司股票实际盈亏是多少？
（2）如果12月31日乙公司股票市价为每股16元，最后的会计处理有什么不同？并考虑持有该交易性金融资产对企业当期损益的影响是多少？
例3－2 20×7年1月1日，甲公司从二级市场支付价款1030000元（含已到付息期但尚未领取的利息30000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用21000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为6%，每半年付息一次，甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：
（1）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息30000元；
（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1160000元（不含利息）；
（3）20×7年7月5日，收到该债券半年利息；
（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1110000元（不含利息）；
（5）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；
（6）20×8年3月31日，甲公司将该债券出售，取得价款1195000元（含1季度利息15000元）。
假定不考虑其他因素，甲公司会计处理如下。
①20×7年1月1日，购入债券
借：交易性金融资产——成本1000000
应收利息30000
投资收益21000
贷：银行存款1051000
②20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息
借：银行存款30000
贷：应收利息30000
③20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益（上半年利息收入）
借：交易性金融资产——公允价值变动160000
贷：公允价值变动损益160000
借：应收利息30000
贷：投资收益30000
④20×7年7月5日，收到该债券半年利息
借：银行存款30000
贷：应收利息30000
⑤20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益（下半年利息收入）
借：公允价值变动损益50000
贷：交易性金融资产——公允价值变动50000
借：应收利息30000
贷：投资收益30000
⑥20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息
借：银行存款30000
贷：应收利息30000
⑦20×8年3月31日，将该债券予以出售
借：应收利息15000
贷：投资收益15000
借：银行存款1180000
贷：交易性金融资产——成本1000000
——公允价值变动110000
投资收益70000
借：公允价值变动损益110000
贷：投资收益110000
借：银行存款15000
贷：应收利息15000
想一想：该交易性金融资产给甲公司带来的累计损益为多少？是怎样体现在利润表中的？
