该项交易性金融资产的期末市价为660万元，即20×6年12月31日的账面价值为660万元，而按照税法规定，其计税基础在20×6年12月31日应维持原取得成本不变，为600万元。
该项交易性金融资产的账面价值660万元与其计税基础600万元之间的差额60万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。
想一想：如果甲公司将其作为可供出售金融资产管理，有何不同？
（4）其他资产
因会计准则与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异，如采用公允价值模式计量的投资性房地产及其他计提了减值准备的各项资产等。
①投资性房地产。采用成本模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，其计税基础的确定类似以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
例18－5 甲公司于20×7年1月1日将一自用房屋对外出租，该房屋的成本为500万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前已使用了5年，公司按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，因能够持续可靠地取得该投资性房地产的公允价值，甲公司采用公允价值模式对该项投资性房地产进行后续计量。假定对该房屋，税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。该项投资性房地产在20×7年12月31日的公允价值为530万元。
甲公司对该项投资性房地产选择公允价值模式进行后续计量，其在20×7年12月31日的账面价值为其公允价值530万元，而按照税法规定，该项投资性房地产的计税基础为500－500/20×6＝350（万元）。
该项投资性房地产账面价值530万元与其计税基础350万元之间产生的180万元的差异，将会增加企业未来期间的应纳税所得额。
②其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降；但税法规定，资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因提取了减值准备而变化，从而造成资产的账面价值与计税基础之间的差异。
例18－6 甲公司20×7年购入原材料成本为3000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日考虑到该原材料的市价及其产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为2400万元。假定该原材料在20×7年的期初余额为零。
由于该项原材料期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额为600万元（3000－2400），计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为2400万元，而按照税法规定，该项原材料的计税基础维持其原取得成本3000万元。
该存货的账面价值2400万元与其计税基础3000万元之间产生了600万元的差异，该差异将会在未来期间减少企业的应纳税所得额。
2.负债的计税基础
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即：
负债的计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额诸如短期借款、应付款项等负债项目的确认与偿还，一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。但某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。
（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
按照或有事项准则的规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期应确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，与产品销售相关的支出应在费用发生时税前扣除。由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除金额之间的差额，有关的支出在实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。
其他交易或事项中确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。
例18－7 甲公司20×7年因销售产品提供售后服务等原因在当期利润表中确认了100万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生售后服务费用。
该项预计负债在甲公司20×7年12月31日资产负债表中的账面价值为100万元，而按照税法规定，该项预计负债计税基础＝100万元－100万元＝0。
该项预计负债的账面价值100万元与其计税基础零之间形成了100万元的差异，未来期间将会减少企业的应纳税所得额。
例18－8 甲公司20×7年因债务担保确认了预计负债200万元，担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。
期末该项预计负债的账面价值为200万元，而该项预计负债的计税基础＝200万元－0＝200万元。
该项预计负债的账面价值等于计税基础，尽管会计与税法规定不一致，但不形成差异。
（2）预收账款
企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法规定，纳税人收取的预收性质的价款，其纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准，这样，收到预收账款时一般不计入当期应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可以税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。
但某些情况下，发生预收账款，会计不作为收入入账，按税法规定应计入当期应纳税所得额，有关预收账款的计税基础为零，因为其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。例如，转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
例18－9 某房地产开发公司销售期房，20×7年12月20日收到一笔预付款，金额为800万元，公司将其作为预收账款核算。
该预收账款在房地产开发公司20×7年12月31日资产负债表中的账面价值为800万元。
按照税法规定，该预收账款应计入当期应纳税所得额计算缴纳所得税，由于与该项负债相关的经济利益已在当期计算纳税，则未来期间按照会计准则规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其在未来期间计税时税前扣除金额为800万元，故该预收账款的计税基础＝800万元－800万元＝0。
该项负债的账面价值800万元与其计税基础0之间形成了800万元的差异，未来期间将会减少企业的应纳税所得额。
（3）其他负债
诸如企业应交的税收罚款和滞纳金等其他负债，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，纳税人因违反税法规定，被处以的滞纳金、罚款，不得在税前扣除，即这部分费用无论是在发生当期还是以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间可以税前抵扣的金额零后的差额，则计税基础等于账面价值。
例18－10 甲公司因未及时纳税，20×7年12月收到主管税务机关的处罚通知，要求其支付罚款和滞纳金共计10万元。至20×7年12月31日，甲公司尚未支付该项罚款。
对于该项罚款，甲公司应计入20×7年利润表，同时确认为资产负债表中的负债，其账面价值为10万元。
税法规定，税收罚款和滞纳金等不得在税前扣除，即该项负债在未来期间计税时准予税前扣除的金额为零，则其计税基础＝10万元－0＝10万元。
该项负债的账面价值10万元与其计税基础10万元之间没有形成差异。
18.2.2 暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
某些不符合资产、负债的确认条件，未作为资产、负债确认的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。另外，对于税法规定的可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。
1.应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会增加转回期间的应纳税所得额和应纳所得税额。因此，在该暂时性差异产生的当期，应当确认相关的递延所得税负债。
应纳税暂时性差异通常产生于以下情况。
（1）资产的账面价值大于其计税基础
一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可在税前扣除的金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，两者之间的差额需要纳税，产生应纳税暂时性差异。如例18－1，该项固定资产的账面价值720万元，计税基础640万元，两者之间的80万元差额将于未来期间计入企业的应纳税所得额，增加企业应交纳的所得税额，在其产生当期，应确认为相关的递延所得税负债。
（2）负债的账面价值小于其计税基础
一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时经济利益的流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除未来期间计算应纳税所得额时准予抵扣的金额后的差额。负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，实质上是依照税法规定该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。即：
负债产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础＝账面价值－（账面价值－未来期间按照税法规定可以税前抵扣的金额）＝未来期间按照税法规定可以税前抵扣的金额
负债的账面价值小于其计税基础，意味着该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为负数，应调整增加未来期间的应纳税所得额，增加企业的应纳所得税额，产生应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。
2.可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该暂时性差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，降低转回期间的应纳所得税额。在可抵扣暂时性差异产生的当期，应当确认相关的递延所得税资产。
可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况。
（1）资产的账面价值小于其计税基础
从经济含义来看，某项资产在未来期间产生的经济利益低于按照税法规定允许税前扣除的金额，则就该项资产的账面价值与计税基础之间的差额，企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。如例18－2，该项固定资产的账面价值为900万元，计税基础为950万元，则企业在未来期间就该项固定资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除50万元，从而减少企业未来期间的应纳税所得额，应交所得税也会减少，形成可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，在20×7年底确认递延所得税资产。
（2）负债的账面价值大于其计税基础
这意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除，从而减少未来期间的应纳税所得额和应纳所得税额，形成可抵扣暂时性差异。如例18－7，该项预计负债的账面价值100万元与其计税基础0之间形成了100万元的差异，未来期间将会减少企业的应纳税所得额，在20×7年12月31日应确认递延所得税资产。
3.特殊项目产生的暂时性差异
（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异会形成暂时性差异。如税法规定企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销；而会计准则规定，企业在开始正常的生产经营活动前发生的筹建费用，应在发生时计入当期损益，不体现为资产。这类事项虽不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也构成暂时性差异。
例18－11 甲公司在开始正常生产经营活动之前发生了40万元的筹建费用，这项费用在发生时已计入当期损益。
按照会计准则规定，其账面价值为零。
按照税法规定，这项费用在企业开始正常的生产经营活动后分5年计入应纳税所得额。假定甲公司在20×7年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了8万元，则这项费用在未来期间可税前扣除的金额为32万元，即其在20×7年12月31日的计税基础为32万元。
