第6章 税收优惠概述(5)

中国现行税法对某些税种规定了起征点。一是规定起征价额。例如：财政部、国家税务总局财税（2002）208号文件规定，将个人销售货物的起征点幅度，由月销售额600～2000元提高到2000～5000元；将个人销售应税劳务的起征点幅度，由月销售额200～800元提高到1500～3000元；将按次纳税的起征点幅度由每次（日）销售额50～80元提高到每次（日）150～200元。各省级国税局在上述幅度内确定本地区适用的起征点。营业税，将个人按期纳税的起征点幅度，由月营业额200～800元提高到1000～5000元；将按次纳税的起征点，由每次（日）营业额50元提高到每次（日）营业额100元。各省级地税局在上述规定的幅度内确定本地区适用的起征点。二是规定起征税额。按照关税条例第27条规定，关税税额在人民币10元以下的一票货物，免纳关税。可见，中国税法大多采用幅度起征价额来规定起征点。增值税、营业税确定起征点，主要是为了照顾经营规模小、收入少的纳税人采取的税收优惠，筵席税的起征点主要是根据社会消费水平确定的。关税制定采用起征税额来确定起征点，主要是为了避免海关和纳税人为数额很小的税款而履行繁杂的计征和缴纳手续，提高工作效率。

19．免征额

免征额，是指按税法规定，在征税对象中明确规定免予征税的数额。免征额是以起征点为依据，并与起征点直接联系。在起征点以下的部分，不予征税，其不予征税的数额即为免征额。例如：中国个人所得税法规定，对工资、薪金所得，月收入在800元以下的免税，其免征额为800元。实际上，免征额既是一种特殊的起征点，也可以认为是一种特殊的税项扣除。税法中规定免征额，是为了照顾纳税人的最低需要，以体现税收合理负担的原则。

20．加速折旧

加速折旧，是指按税法规定对缴纳所得税的纳税人，准予采取缩短折旧年限、提高折旧率的办法，加快折旧速度，减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。是目前各国普遍采用的一种税收优惠政策，是所得税制不可缺少的重要组成部分。

对于所得税而言，折旧是一项重要的扣除项目。按世界各国通常的做法，加速折旧可以从两个方面进行：一是缩短法定折旧年限；二是采用加速折旧法。缩短法定折旧年限，可以直接加速投资的回收期限，使纳税人每年摊入企业的成本费用增大，相应减少企业利润和应纳税所得额，从而减少纳税人的应纳税额。因此，缩短折旧年限实质上是一种特殊的减免税优惠。例如：甲企业某中试设备价值1000万元，残余价值按10％计算为100万元。如果法定年限为10年，那么该设备的年折旧额为100万元。若按中间试验设备可加速折旧50％的规定，该设备的折旧年限由10年缩短为5年。则该设备的年折旧额由100万元增加到200万元。那么，与法定年限折旧相比，因缩短折旧年限，该设备每年增加企业成本100万元，相应减少企业利润和应纳税所得额100万元。若该企业按33％征收所得税，则该企业因中试设备缩短折旧年限，每年减少应纳税所得税税款33万元，5年减少应纳税额165万元。因此，这项政策相当于政府给该企业5年减免所得税税款165万元。

采用加速折旧法，即是在不改变法定折旧年限的前提下，通过采用不同的折旧方法，提高折旧率，以加速补偿固定资产的损耗，提前摊销固定资产折旧额。虽然从总量来看，其折旧总额没有因加速折旧而改变，改变的只是折旧额计人成本费用的时间，并没有改变折旧期间内的应纳税所得额和应纳税额的总量。但从资金运动的角度来看，加速折旧使资金的回收速度阶段性地加快，使纳税人应纳税额在前期减少，后期增加，因而实际上推迟了缴纳税款的时间，等于向政府取得了一笔无须支付利息的贷款。因此，准予采用加速折旧法，实际上是国家给予的一种特殊的缓税或延期纳税优惠。

固定资产折旧一般采用平均年限法，即以固定资产原值减除估计废弃后的残余价值后的余额，按规定使用年限平均摊销的一种折旧方法。计算公式为：年折旧额：（固定资产原值一残值）÷折旧年限。这种方法计算出每年的折旧额，在统计图表上显示为一条直线，故又称为直线法。与直线法相比较的其他折旧方法，只要能够比直线法加快资金回收速度的，均属于加速折旧法。中国税法规定允许使用的加速折旧方法主要有以下几种：

（1）双倍余额递减法。是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线法折旧率计算折旧的一种折旧方法。其计算公式为：

①折旧率=2÷折旧年限×100％

②折旧额=固定资产账面净值×折旧率

由于双倍余额递减法不考虑固定资产的残值收入，因此，在应用这种方法时，必须注意不能把固定资产的账面折余价值降低到它的预计残值收入以下。按现行制度规定，实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其折旧年限到期以前2年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

（1）年数总和法。又称合计年限法，是将固定资产的原价减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额。其计算公式为：

①折旧率：（折旧年限一已使用年限）×2÷折旧年限×（折旧年限+1）×100％

②折旧额=（固定资产原值一残值）×折旧率

按这种方法提取的折旧额在开始年度大，以后随着折旧年限增加而减少。在折旧年限相同的情况下，年数总和法比直线法和工作量法的折旧速度要快。

（3）余额递减法。又称定率递减法，是加速折旧的一种折旧方法，适用于预计残值达到一定数额的固定资产，无残值或残值额小的固定资产不采用。这种方法要求首先计算折旧率，然后以每期期初固定资产净值乘以折旧率，为本期折旧额。其计算公式为：

①折旧率=卜折旧年限残值固定资产原值

②折旧额=固定资产净值×折旧率

这种折旧方法曾经在20世纪50年代至70代中国实行的工商所得税中采用。现行税法没有列举这种折旧方法。

21．存货计价

存货计价，是指在缴纳所得税时，对发出存货的价值计算。存货计价是否正确得当，直接影响到当期销售成本，也影响到各期期末存货价值的确定，从而影响当期和各期的企业利润和应纳税所得额。按照现行税法及有关财会制度的规定，存货计价的方法包括先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法、毛利率法、个别计价法、售价金额核算法等。采用不同的存货计价方法，发出同样的存货，其计入成本费用的金额不同，因而对所得税计征产生不同的影响。

一般来讲，在物价平稳的条件下，发出同样的存货，采用不同的计价方法，其结果差别不大，因而对所得税不会产生大的影响。但在通货膨胀的条件下，物价呈上升趋势，采用不同的存货计价方法，其结果会有很大的差别。虽然从整体看，所有存货最终都要发出，全部发出存货的成本必然等于全部存货进价的成本；但分阶段看，由于采取不同的计价方法，发出同样的存货其成本都是不同的。因此，精明的纳税人应当根据经济形势和企业经营商品价格的变化情况，选择不同的存货计价方法，使发出存货尽可能早地摊销到当期销售成本中去，以减少期初的应纳所得额，实际上是从政府拿到了一笔无息贷款，相当于享受到了国家给予的延期纳税的税收优惠。

存货计价方法主要有以下几种：

（1）先进先出法。是假定先收到存货先发出或先耗用，并根据这种存货流转次序对发出存货进行计价的方法。计算公式为：

本期发出存货成本一∑发出存货数量×先收到存货的单价

（2）后进先出法。是假定后收到的存货先发出或先耗用，并根据这种存货流转次序对发出存货进行计价的一种方法。这种方法与先进先出法正好相反，其特点是：期末结存存货的账面价值是反映最早进货的成本，而发出存货的成本则最为接近存货近期的成本水平。计算公式为：

本期发出存货成本=∑发出存货数量×后收到存货的单价

（3）加权平均法。是根据期初存货结存和本期收人存货的数量和进价成本，期末一次计算存货的本期加权平均单价，以此作为计算本期发出存货成本和期末存货价值的单价，以计算发出存货成本和结存存货价值的一种方法。计算公式为：

加权平均单价=（期初存货成本+本期收入存货成本）÷（期初存货数量+本期收入存货数量）

本期发出存货成本=本期发出存货数量×加权平均单价

（4）移动加权平均法。是按加权平均法的计算原理，在每次收货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单位成本，以计算本期发出存货成本和期末结存存货价值的一种方法。计算公式为：

移动加权平均单价=（以前结存货成本+本批收入存货成本）÷（以前存货数量+本批收入存货数量）

本期发出存货成本一本期发出存货数量×移动加权平均单价

（5）毛利率法。是根据本期实际销售额乘以上期实际或本期计划毛利率匡算本期销售毛利，据以计算发出存货和期末结余存货成本的一种方法。计算公式为：

①本期销售毛利一本期销售净额×上期销售毛利÷上期销售净额

②本期发出存货成本：本期销售净额一本期销售毛利

这一方法是商业批发企业常用的方法。由于商品批发企业经营商品品种繁多，且同类商品的毛利率大致相同，采用这种存货计价方法，既能减轻工作量，也能基本满足对存货管理的要求。

（6）售价金额核算法。采用这一方法时，平时商品的购进、储存、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目反映，期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，据以调整本期销售成本。计算公式为：

进销差价率=（期初存货商品进销差价+本期购入商品进销差价）÷（期初存货商品售价+本期购入商品售价）×100％

本期销售商品的实际成本一本期商品销售收入×（1-进销差价率）

22．税项扣除

税项扣除，又称税前扣除，是在计算缴纳税款时，对于构成计税依据的某些项目，准予从计税依据中扣除的一种税收优惠。

税项扣除是税收制度的重要组成部分，许多税种对扣除项目、扣除范围和扣除标准作出了明确规定。这些税法准予扣除的项目、范围和标准，有些是对所有纳税人普遍适用的，是对征税对象的一种必要扣除；有些则是针对某些特定纳税人和征税对象规定的一种特殊扣除。据此，有的人认为，税项扣除不是税收优惠，而是税收制度的构成要素，特别是作为对所有纳税人普遍适用的必要扣除项目，是区别此税与彼税的本质特征，作为税收优惠的范畴似乎有些牵强。这种认识在理论上是无可厚非的，也是完全正确的。但是，在税收实践中，无论是普遍适用的必要扣除项目，还是特殊适用的个别扣除项目，其最终结果都无一例外缩小了税种的税基，减少了纳税人的计税依据，从而减轻了纳税人的税收负担。因此，虽然某些扣除项目不属于税收优惠的范畴，其结果与税收优惠并无区别，所以本书也将其纳入税收优惠范围进行研究。从税收制度的发展变化的角度来看，可能目前不作为税收优惠范畴的某些普遍适用的必要税项扣除，在税收制度调整变化后，也很可能成为对某些特定纳税人和征税对象规定的扣除项目，从而纳入本书所称之为“广义税收优惠”的范畴。从这个意义上来讲，税收优惠与构成税制要素的扣除项目并不是一成不变的，而是可以互相转化的。同时，由于构成税制要素的税项扣除与属于税收优惠范畴的税项扣除在许多条款上难以划分．且划分清楚也毫无意义，而其减少应纳税额的最终结果也不会因此而改变。所以本书把税法规定的税项扣除尽可能全面地介绍给读者。

23．税收停征

税收停征，是指按照法定程序，对某些税收法律、法规有效期的停止。税收停征的结果是某税法或其中某些条款从明确规定之日起失去法律效力。停征有两种：一是直接停征，即用税法中的某一条款或单独明文规定停止征收；二是间接停征，即用新税法否定旧税法，或根据后法否定前法的原则对前法规定与后法内容相抵触的视为停征。中国现行税收制度中，固定资产投资方向调节税从2000年1月1日起暂停征收，采用的是单独明文规定直接停征的方式。对屠宰税、筵席税的开征与停止则是下放到各省级人大或人民政府自行规定。