④由于经济环境随时都在变化，资产的实际现金流量往往会与预计数有出入，而且预计资产未来现金流量时的假设也有可能发生变化，因此，企业管理层在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况，以评判当期现金流量预计所依据的假设的合理性。通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。
⑤资产未来现金流量的预计和折现率的预计应当保持一致，如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应予以考虑；反之亦然。
⑥资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易前提下企业管理层能够达成的最佳价格估计数进行预计。
3.预计资产未来现金流量的方法
企业预计资产未来现金流量，通常采用传统方法，使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
例10－4 某公司20×5年12月购入一条生产线，入账成本为2500万元，预计使用寿命5年，按直线法计提折旧（无净残值）。20×7年预计未来持续使用的现金流量净值分别是：400万元、350万元、280万元。则该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的现值。
实务中有时使用单一的现金流量可能无法如实反映资产创造现金流量的实际情况，则可采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。
4.折现率的预计
计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，是企业购置或者投资资产所要求的必要报酬率。确定折现率时应注意以下几点。
①如果在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。
②如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率，以便于与资产未来现金流量的估计基础相一致。
③企业在确定折现率时，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场上获得，可以使用替代利率估计。在估计替代利率时，企业应当充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量金额及其时间的预计离散程度、资产内在不确定性的定价等，如果资产预计未来现金流量已经对这些因素作了有关调整的，应当予以剔除。
④企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
5.资产未来现金流量现值的计算
资产未来现金流量现值的计算公式如下：
资产未来现金流量的现值（PV）＝Σ［第t年预计资产未来现金流量（NCFt）/（1＋折现率R）t］预计资产的未来现金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础，按照该货币适用的折现率计算资产的现值；然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。
例10－6 20×6年12月31日，甲公司对一条生产线进行检查，发现该生产线出现了减值迹象，于是决定进行减值测试。此生产线的公允价值为60万元，可归属于该生产线的处置费用为2万元；预计尚可使用3年，预计其在未来2年内每年年末产生的现金流量分别为25万元、16万元；第3年产生的现金流量及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为7万元。综合考虑货币时间价值及相关风险确定折现率为10%。甲公司对生产线可收回金额的计算如下。
①生产线的公允价值减去处置费用后的净额＝60－2＝58（万元）
②生产线预计未来现金流量的现值＝25/（1＋10%）＋16/（1＋10）2＋7/（1＋10%）3＝41.21（万元）
③根据孰高原则，该生产线的可收回金额为58万元。
10.3 资产减值损失的确认与计量
10.3.1 资产减值损失确认与计量的一般原则
资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。即企业当期确认的减值损失反映在利润表中，计提的资产减值准备则作为相关资产的备抵项目，反映在资产负债表中，从而夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。
资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间进行相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，可以转出。
10.3.2 资产减值损失的账务处理
企业应当设置“资产减值损失”科目，按照资产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额；同时，应当根据不同的资产类别，分别设置“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。
企业确定资产发生减值的，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记相关资产减值准备科目。期末，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“资产减值损失”科目无余额。
例10－7 甲公司于20×4年12月20日购入一项设备（管理用），用银行存款支付货、税款共计20.6万元。假设预计使用年限为5年，预计净残值为0.6万元，按直线法计提折旧。20×6年12月31日，甲公司对该设备检查时发现出现减值迹象，于是进行减值测试。测算该设备可收回金额为12万元。甲公司会计处理如下。
①购入时
借：固定资产206000
贷：银行存款206000
②从20×5年1月起计提折旧＝（20.6－0.6）/5＝4（万元）
借：管理费用40000
贷：累计折旧40000
③20×6年12月31日，计提固定资产减值准备0.6万元（12.6－12）
借：资产减值损失——固定资产减值损失6000
贷：固定资产减值准备6000
④20×7年末计提折旧，假设预计使用年限为3年，预计净残值为0.03万元，则20×7年应计提折旧额＝（12－0.03）/3＝3.99（万元）
借：管理费用39900
贷：累计折旧39900
10.4 资产组的认定及减值处理
10.4.1 资产组的认定
企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。如果难以对单项资产的可收回金额进行估计，则以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。
认定资产组应考虑下列因素。
①认定资产组时，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。如某工厂为了方便运输自己的产品，建有一条铁路专用线。该铁路专用线的使用依赖工厂相关的其他资产，其自身除非报废出售，否则不可能单独产生现金流入，所以难以对铁路专用线的可收回金额进行单独估计。这种情况下，必须把铁路专用线和工厂的其他相关资产结合在一起组成一个资产组，再估计该资产组的可收回金额。
②认定资产组时，企业几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）仅供内部使用，只要这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这几项资产的组合认定为一个资产组。如甲公司在A、B、C国家各设立一家工厂，A厂生产的产品由B厂或者C厂组装成最终产品并面向世界销售。B厂和C厂的生产能力的利用程度依赖于甲公司对于销售产品在两地之间的分配。如果A厂生产的产品存在活跃市场，可以带来独立的现金流量，则可以将其认定为一个单独的资产组。由于B厂和C厂的现金流入需要依赖于产品在两厂之间的分配，所以B厂和C厂的未来现金流入不可能单独确定。因此，B厂和C厂应当认定为一个资产组。如果A厂生产的产品不存在活跃市场，则A厂的现金流入依赖于B厂或者C厂生产的最终产品的销售，B厂和C厂的现金流入依赖于产品在两个工厂之间的分配，因此，应当将A厂、B厂、C厂的组合认定为一个资产组。
③在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。比如，企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当被认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。如某制药企业有制剂、原料药、包装容器、新特药4个分厂，每个分厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，这种情况下，则每个分厂应当认定为一个资产组。又如某电器厂有一车间和二车间，一车间生产电器的主要零配件，生产完成后由二车间负责组装并对外销售，该企业对一车间和二车间资产的使用和处置等决策是一体的，这种情况下，一车间和二车间通常应当认定为一个资产组。
资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。如一项设备在20×5年归属于A资产组，在无特殊情况下，该设备在20×6年仍然应当归属于A资产组，而不能随意将其变更至其他资产组。但如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中做相应说明。
10.4.2 资产组减值测试
资产组减值测试的原理与单项资产相同，企业需要预计资产组的可收回金额并计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明资产组发生了减值损失，应当进行确认。
1.资产组账面价值和可收回金额的确定
资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式一致，因为这样的比较才有意义，否则，如果两者在不同的基础上进行估计和比较，就难以正确估算资产组的减值损失。
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额，就无法确定资产组可收回金额的除外。
资产组在处置时，如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等），该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
2.资产组减值的会计处理
根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的），该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零，因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
例10－8 甲公司有一条生产线，由A、B、C共3部机器构成，根据3部机器的现金流量状况，认定整条生产线为一个资产组。20×7年由于市场变化，出现了减值迹象，年底公司对该生产线进行减值测试。20×7年12月31日，3部机器的账面价值分别为18万元、24万元和45万元。经估计，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为16万元，B、C两部机器均无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量的现值。另外，确定该资产组的可收回金额为50万元。
