通过比较该资产组的账面价值87万元（18＋24＋45）与可收回金额50万元，认定发生减值37万元，应当确认减值损失，并将其分摊到构成生产线的3部机器中。而且由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为16万元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于16万元。
根据上述计算和分摊结果，构成生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失20000元、121739元、228261元，会计处理如下。
借：资产减值损失——机器A20000
——机器B121739
——机器C228261
贷：固定资产减值准备——机器A20000
——机器B121739
——机器C228261
10.4.3 总部资产的减值测试
总部资产的特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等都属于总部资产。由于其账面价值难以完全归属于某一资产组，因此，总部资产难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。具体分别下列情况处理。
①对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
②对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照有关资产组减值测试的顺序和方法处理；其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分；最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
例10－9 甲公司拥有企业总部和A、B、C3条独立生产线，被认定为3个资产组。没有商誉。3个资产组的使用寿命分别为5年、10年和20年。20×7年末，总部资产和3个资产组的账面价值分别为200万元、300万元、400万元和500万元。由于市场变化，3条生产线出现减值迹象，需要进行减值测试。认定与资产组相关的总部资产为办公楼，以各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值作为分摊标准。经确定3个资产组的可收回金额分别为280万元、500万元和550万元。
10.5 商誉减值测试与处理
10.5.1 商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照分部报告准则所确定的报告分部。
对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。
企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
10.5.2 商誉减值测试的方法与会计处理
企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值，具体处理原则与资产组减值处理原则相同。
由于按照企业合并准则的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。如发生减值，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
例10－10 甲公司与乙公司是两个相互独立的公司，不存在关联关系。20×7年1月1日，甲公司收购了乙公司90%的股权，购买日确认的商誉是32万元。假设乙公司的所有资产被认定为一个资产组。20×7年12月31日，甲公司将乙公司所有资产认定为一个资产组，该资产组可辨认净资产的账面价值为390万元，甲公司确定的该资产组的可收回金额为380万元。
商誉总额＝甲公司确认的商誉/对乙公司的持股比例＝32/90%＝35.56（万元）
乙公司调整后的账面价值＝可辨认净资产账面价值＋商誉总额
＝390＋35.56＝425.56（万元）
乙公司调整后的账面价值425.56万元与其可收回金额380万元之间的差额为45.56万元，即资产减值损失45.56万元。该资产减值损失45.56万元，应先冲减商誉的账面价值总额35.56万元，然后将剩余部分10万元（45.56－35.56）冲减乙公司的各项可辨认资产的账面价值，作为乙公司各项可辨认资产的减值损失。在冲减商誉账面价值35.56万元时，甲公司确认的商誉损失为32万元（35.56×90%）。
