学习目标
学习本章后，你应当能够：
解释怎样用收入和费用来计量会计期间的利润；
对销售商品取得的收入进行确认和计量；
对提供劳务取得的收入进行确认和计量；
对让渡资产使用权取得的收入进行确认和计量；
对建造合同收入和成本进行确认和计量。
13.1 收入
13.1.1 收入的概念
我国收入准则将收入定义为：收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、股利收入等。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动及与之相关的其他活动。
由该定义可知，我国企业会计准则界定的收入是企业主要的、经常性的业务收入，而不是从偶发的经济业务中取得的。那些从偶发的经济业务中取得，属于不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益，是企业的利得，而不是收入。如企业收取的罚款收入、接受捐赠、处置固定资产和无形资产形成的净收益等。
我国收入准则对企业取得的收入的核算有以下基本要求。
1.企业应正确确认和计量收入
企业应根据收入准则规定的收入确认标准，针对不同交易的特点，分析销售交易的实质，正确判断每项交易中所有权上的主要风险和报酬实质上是否已转移，是否仍保留与所有权相关的继续管理权，是否仍对售出的商品实施控制，相关的经济利益是否流入企业，收入和相关成本是否可靠计量等重要条件，只有这些条件同时满足时，才能确认收入，否则即使已经发出商品，或已经收到价款，也不能确认收入。
想一想：已经收到货款，但不符合收入的确认条件，那么收到的货款应该如何处理？
2.企业应及时结转与收入相关的成本
为了正确反映每一会计期间的收入、成本和利润情况，企业应在确认收入的同时或同一会计期间结转相关成本。结转成本时还应注意两点：一是在确认收入的同一会计期间，必须结转相关成本；二是如果一项交易的收入尚未确认，即使商品已经发出，相关的成本也不能结转。
想一想：商品已发出，但成本不能结转，应该如何进行会计处理？
13.1.2 销售商品收入
1.销售商品收入的确认
收入的确认实际上是指收入在什么时候入账，并在利润表上进行反映。收入准则规定，销售商品的收入只有同时符合以下5个条件时，才能确认为收入。
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
商品所有权上的风险主要指由于商品价值发生损失的可能性，如商品发生贬值、损坏、报废等造成的损失。报酬是指商品中包含的未来经济利益，如商品升值、商品使用所形成的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要销货方承担，带来的经济利益也不归销货方，即为该项商品所有权上的风险和报酬均转移给了购货方。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给购货方，需根据不同情况而定，即要关注交易的实质而不是形式。
一般情况下，可以根据商品所有权凭证是否转移或商品是否已交付进行判断，具体形式有两种。一是转移了商品所有权凭证并交付了实物，则可认为该项商品所有权上的主要风险和报酬即随之转移。如顾客在商场购买质量合格的商品，随着商品的交付，该商品所有权上的主要风险和报酬已转移给顾客，商场在此种情况下，如果同时符合收入确认的其他条件，即可确认收入。二是商品所有权凭证已转移但实物还没有交付，此时，如果商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，只保留了次要的风险和报酬，则可以认为已符合该项条件，如以交款提货方式销售商品。
有些情况下，商品所有权凭证转移或交付实物后，该项商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。这种情况主要有以下几种。
①企业销售的商品，在质量、规格、品种等方面不符合合同规定的要求，又没有按照正常的保证条款进行弥补，因而销货方仍负有责任。在这种情况下，虽然商品已经交付给购买方并已经取得货款，但该商品所有权上的主要风险和报酬并没有完全转移，只有当销货方按照合同条款履行了补偿义务，才能确认收入。
②销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性有多大。例如，对于新产品的试销，购销双方通常都定有退货的条款，而新产品一般无法合理确定是否会遭到退货，所以销售方发出商品时不能确认收入。
③企业销售商品的收入是否能够取得，取决于受托方或寄销方是否已将商品销售出去。在这种情况下，如果委托方在发出商品时，并不能判断该项商品所有权上的主要风险和报酬都已转移给受托方，则委托方在将商品交付受托方时不能确认收入。
④企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。在这种情况下，商品发出后，不能表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给买方，只有当商品安装完毕并检验合格后才能确认收入。
想一想：针对以上4种情况，你是否能够举例进行说明。
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
如果一项商品售出后，企业仍然保留与该商品的所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施有效控制，则说明该项交易没有真正完成，销售不能成立，不能确认收入。
（3）收入的金额能够可靠计量
这是确认收入的基本前提。企业在销售商品时，售价通常已经确定，如果在销售过程中由于某种不确定因素，使得售价发生变动，则在新的售价未确定前，不应确认收入。
（4）与交易相关的经济利益很可能流入企业
与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款，企业在销售商品时，如果估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不能确认收入。在实务中，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
与收入相配比的已发生或将发生的成本，也要能够合理地估计，才能确认相关的收入。
2.销售商品收入的计量及会计处理
收入的计量是指收入的入账价值的确定及期末在财务报表上的列示金额。收入准则规定，按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
企业销售商品，同时满足收入确认的5项条件时，以确定的收入金额与应收取的增值税，借记“应收账款”等科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，按应收取的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。需要交纳各种税金的，应在确认收入的同时，或在月份终了时，按应交的税费金额，借记“营业税金及附加”、“其他业务成本”科目，贷记“应交税费”科目。同时结转已实现销售的商品销售成本。
如果售出商品不符合收入确认条件，则不应确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应设置“发出商品”、“委托代销商品”等科目，分别核算一般销售方式下或委托其他单位代销商品情况下已经发出，但尚未确认销售收入的商品成本。期末，上述科目的余额应并入资产负债表“存货”项目反映。企业对于发出的商品，在不能确认收入时，按发出商品的实际成本借记“发出商品”、“委托代销商品”等科目，贷记“库存商品”科目。
3.销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让、销售退回
企业销售商品涉及现金折扣时，对现金折扣采用总价法处理，在确认收入金额时，不考虑可能发生的现金折扣，而是以总额入账。
企业销售商品涉及商业折扣时，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
企业销售商品涉及销售折让时，应分别情况进行处理：如果已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期即发生折让期的销售商品收入；如果销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照资产负债表日后事项准则进行处理。
想一想：什么情况下发生的销售折让属于资产负债表日后事项？为什么这种情况不能按照第一种情况处理？
例13－1 20×7年2月27日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为1000000元，增值税额为170000元，款项尚未收到。3月1日乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。甲公司于3月5日同意乙公司的要求，乙公司于3月25日将货款付于甲公司。假定发生的销售折让允许扣减当期增值税额。甲公司会计处理如下。
①2月27日销售实现时
借：应收账款1170000
贷：主营业务收入1000000
应交税费——应交增值税（销项税额）170000
②3月5日发生销售折让时
借：主营业务收入50000
应交税费——应交增值税（销项税额）8500
贷：应收账款58500
③3月25日收到款项时
借：银行存款1111500
贷：应收账款1111500
想一想：这笔交易对各期的会计信息有何影响？如果没有发生销售折让，影响又如何？
销售退回与销售折让一样都是由于售出的商品在质量、品种等方面不符合要求而发生的，折让是购货方要求销货方给予售价上的减让，但不退货，销售退回则意味着购货方将已购商品退回给销货方。对于销售退回，企业应分别不同情况进行处理。
①对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应将已记入“发出商品”科目的商品成本金额转回“库存商品”科目。采用计划成本或售价核算的企业，还需要计算产品成本差异或商品进销差价。
②对于已确认收入的售出商品发生退回的，与销售折让处理原则相同，同时还应冲减当期销售商品成本。
③已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。若该项销售在资产负债表日及之前已经发生现金折扣，还应同时冲减报告年度的现金折扣。
例13－2 甲公司20×7年12月22日销售一批商品，销售价格100000元，增值税17000元，销售条件为2/10、1/20、n/30。该批商品实际成本为60000元。买方于12月29日付款，享受现金折扣2000元。20×8年4月30日该批商品由于质量问题被买方退回（财务报告对外公布批准日为3月20日）。甲公司会计处理如下。
①12月22日销售商品时
借：应收账款117000
贷：主营业务收入100000
应交税费——应交增值税（销项税额）17000
借：主营业务成本60000
贷：库存商品60000
②12月29日收到货款时
借：银行存款115000
财务费用2000
贷：应收账款117000
③4月30日销售退回时
借：主营业务收入100000
应交税费——应交增值税（销项税额）17000
贷：银行存款115000
财务费用2000
借：库存商品60000
贷：主营业务成本60000
④如果上述销售退回发生在20×8年2月10日，则该项销售退回应作为资产负债表日后事项进行处理。假定甲企业所得税税率为33%，所得税汇算清缴日为2月20日，则调整分录如下。
借：以前年度损益调整（100000－2000）98000
应交税费——应交增值税（销项税额）17000
贷：银行存款115000
借：库存商品60000
贷：以前年度损益调整60000
借：应交税费——应交所得税〔（98000－60000）×33%〕12540
贷：以前年度损益调整12540
结转“以前年度损益调整”科目的余额25460元（98000－60000－12540）
借：利润分配25460
贷：以前年度损益调整25460
在20×7年度报表中做以下调整。
资产负债表：减少货币资金115000元，增加存货成本60000元，减少应交税费29540（17000＋12540）元，减少未分配利润25460元。
利润表：减少营业收入100000元，减少营业成本60000元，减少财务费用2000元，减少所得税费用12540元。
想一想：如果上述销售退回发生在20×8年3月5日，会计处理有何不同？
4.代销商品
代销商品一般有两种方式：视同买断和收取手续费。视同买断方式是指由委托方与受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议价收取所代销商品的货款，代销商品的实际售价可由受托方自己决定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。收取手续费方式是指受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式，此种方式下，受托方通常应按照委托方规定的价格销售。
（1）视同买断方式
企业采用视同买断方式销售商品，应按照实质重于形式要求进行处理。
