学习目标
学习本章后，你应当能够：
解释债务重组、债务重组日；
区分债务重组的不同方式；
理解债务重组会计处理原则；
对不同方式的债务重组进行会计处理。
16.1 债务重组的定义和重组方式
16.1.1 债务重组含义
在激烈的市场竞争环境下，企业会因经营管理不善，或受外部不利因素的影响，致使盈利能力下降，资金周转不畅，出现暂时资金紧缺，难以按期偿还债务的情况。债权人在这种情况下，可以依法向法院申请其破产，以其破产资产清偿债务，但由于破产程序繁杂且持续时间长，又不能保证其债权能全部收回，所以，双方也可选择另一种解决债务纠纷的方法，即债务重组。
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。在确定债务重组时，应注意以下问题。
①债务重组的前提是债务人发生了财务困难。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。
②债务重组的结果是债权人做出了让步。债权人做出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人做出让步”
的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
③在认定债务重组时，应当遵循实质重于形式的原则。综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础上达成重组协议、是否有法院做出裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系或者关联方关系是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。
由此可见，债务重组准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。
广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项（包括修改债务的金额或时间）都应视为债务重组，包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组，还包括债务人处于清算或改组时的债务重组。债务重组准则将债务重组界定在“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出了让步的事项。”说明我国具体准则的范围限定在对债务人处于财务困难时债权人做出了让步的债务重组，分析其原因，主要有以下几点。
①债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，适用其他准则；或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理。
②企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。
③债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。
16.1.2 债务重组方式
一般来说，债务重组主要有以下几种方式。
1.以资产清偿债务
以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、各种投资（包括股票投资、债券投资、基金投资、权证投资等）、固定资产、无形资产等。
2.将债务转为资本清偿债务
将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资。债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。
对于股份制企业来说，这种方式在法律上有一定的限制。例如，按照我国《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件。公司只有在满足《公司法》规定的条件后才能发行新股。
也就是说，公司只有在满足国家规定条件的情况下，才能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。
3.修改其他债务条件清偿债务
修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息等。
修改债务条件进行债务重组，又可以分为两种情况：一是不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中达成的重组协议不包括或有事项；二是附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中包括或有事项。该或有事项对债务人来说，会产生或有支出；对债权人来说，会产生或有收益。例如，债务重组协议规定：甲公司对乙公司所欠债务1000000元免除100000元，剩余债务展期3年，若乙公司一年后盈利，则按4%的利率计收利息，否则，按3%的利率计收利息。
在此协议中，债务人依未来是否盈利而发生的9000元（900000×1%）的支出即为或有支出；而对于债权人来说，这9000元则为其或有收益。
4.以上3种方式的组合清偿债务（以下简称“混合重组方式”）
以上3种方式的组合，是指采用以上3种方式共同清偿债务的债务重组方式。其组合偿债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。例如，以转让资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务。再如，以转让资产清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。
16.1.3 债务重组完成时点
债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日是指债务重组完成日，通常有以下3种情况。
①债务人以资产偿还债务，以债权人收到了相关资产（有进账单、入库单，房产则应办理完产权过户），并办理有关债务解除手续，作为债务重组完成日。
②将债务转为资本，以债务人办妥增资批准手续（即签发了新的营业执照）并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日。
③修改其他债务条件（延期还款），以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。
16.2 债务重组的会计处理
16.2.1 债务人以资产清偿债务
1.债务人以现金清偿债务
债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将豁免的债务即重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入；债权人应将给予债务人豁免的债务即该债权账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出，债权人如已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，以冲减后的余额作为债务重组损失计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
具体而言，债务人以低于重组债务账面价值的款项清偿债务的，应按应付债务的账面价值，借记“应付账款”等相关科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。
债权人应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目或贷记“资产减值损失”科目。
例16－1 20×7年初甲公司从乙公司赊购原材料117万元（含税），由于财务困难无法归还，20×7年10月1日进行债务重组，甲公司用银行存款支付90万元后，余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备10万元。甲、乙公司会计处理如下。
①甲公司（债务人）
计算债务重组利得：
应付账款账面余额117
减：支付的现金90
债务重组利得27
借：应付账款——乙公司117
贷：银行存款90
营业外收入——债务重组利得27
②乙公司（债权人）
计算债务重组损失：
应收账款账面余额117
减：收到的现金90
减：已计提坏账准备10
债务重组损失17
借：银行存款90
坏账准备10
营业外支出——债务重组损失17
贷：应收账款——甲公司117
想一想：如果乙公司计提了30万元的坏账准备，会计处理有何不同？
2.债务人以非现金资产清偿债务
对于债务人而言，以非现金资产清偿债务时，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。
债务人用非现金资产抵债，相当于将非现金资产出售，抵债资产公允价值与账面价值的差额（即资产转让损益），应当分别下列情况进行处理。
①抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据收入准则，按其公允价值确认商品销售收入，计入主营业务收入，同时结转商品销售成本。
②抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
③抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量。
①非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。
②非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用金融工具确认和计量准则规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。
③非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。
对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
债权人收到存货、固定资产、无形资产等抵债资产的，应当以其公允价值入账。
以非现金资产清偿债务的，债务人应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。
抵债资产为存货的，债务人还应同时结转成本，记入“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目；抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，记入“营业外收入——处置非流动资产利得”或“营业外支出——处置非流动资产损失”科目；抵债资产为可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资等，其公允价值和账面价值的差额，记入“投资收益”科目。
接受债务人用于清偿债务的非现金资产，债权人应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。
例16－2 20×7年初甲公司从乙公司赊购原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，20×7年10月1日进行债务重组。甲公司以长期股权投资抵偿债务。该长期股权投资账面余额为40万元，确定的长期股权投资的公允价值为45万元，未计提减值准备；假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。甲、乙公司会计处理如下。
①甲公司（债务人）
计算债务重组利得：
应付账款的账面余额50
减：股票的公允价值45
债务重组利得5
计算转让股票损益：
股票的公允价值45
减：股票的账面价值40
转让股票损益5
借：应付账款50
贷：长期股权投资40
投资收益5
营业外收入——债务重组利得5
②乙公司（债权人）
计算债务重组损失：
应收账款账面余额50
减：受让股票的公允价值45
减：已计提坏账准备4
债务重组损失1
借：长期股权投资45
坏账准备4
营业外支出——债务重组损失1
贷：应收账款50
想一想：该债务重组对当期损益的影响为多少？
例16－3 20×7年初甲公司从乙公司赊购原材料一批，价款共计117万元（含增值税），现甲公司发生财务困难，无法按约定偿还货款，20×7年10月1日经双方协议，乙公司同意甲公司用其产品抵偿该笔欠款。抵债产品市价为80万元，增值税税率为17%，产品成本为68万元。
乙公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元。假定不考虑其他税费，甲、乙公司会计处理如下。
