学习目标
学习本章后，你应当能够：
解释与租赁相关的基本概念；
区分融资租赁和经营租赁；
正确进行融资租赁和经营租赁的会计处理；
正确进行售后租回交易的会计处理。
20.1 租赁概述
随着我国市场经济的发展，租赁已经成为企业开展生产经营和融资的重要形式。企业在日常经营活动中，由于资金短缺或者为了减少资金占用等原因，可以通过租赁获得所需要的物资和设备，以开展生产经营。企业在取得物资和设备使用权的同时，需要定期支付租金作为补偿，因此，租赁活动会对企业的财务状况和经营成果产生直接的影响。我国租赁准则规范了租赁业务的会计处理和相关信息的列报。租赁会计准则解决的核心问题是承租人长期租入资产是否应在其资产负债表中加以反映。进一步地说，怎样根据不同租赁交易形式的典型特征来决定收入的实现形式和实现时间，以便承租、出租双方客观、一致地披露相关信息。
20.1.1 租赁的相关概念
1.租赁
租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。
2.租赁期
租赁期是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。这种情况下，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
3.租赁开始日
租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款做出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当根据融资租赁或经营租赁的判定标准将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
4.租赁期开始日
租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
5.担保余值
为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。因此，就承租人而言，担保余值是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，担保余值是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
6.未担保余值
未担保余值指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。
7.最低租赁付款额
最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。
或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
8.最低租赁收款额
最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
想一想：最低租赁收款额为什么和最低租赁付款额内容不同？
例20－1 甲公司于20×5年12月10日与乙租赁公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下。
（1）租赁标的物：A生产设备。
（2）起租日：20×5年12月31日。
（3）租赁期：20×5年12月31日至20×9年12月31日。
（4）租金支付方式：20×6年至20×9年每年年末支付租金800万元。
（5）租赁期满时，A生产设备的估计余值为400万元，其中甲公司担保的余值为300万元，未担保的余值为100万元。
（6）A生产设备已使用3年，预计还可使用5年。
（7）20×9年12月31日，甲公司将A生产设备归还给乙租赁公司。
根据以上资料，可以分析确定租赁开始日为20×5年12月10日；租赁期开始日为20×5年12月31日；本例中就承租人而言和就出租人而言的担保余值相同，都是300万元，未担保余值为100万元；最低租赁付款额为3500（4×800＋300）万元；最低租赁收款额也是3500万元。
20.1.2 租赁的分类
1.租赁的会计分类基础
在租赁业务发展过程中，租赁业务的种类或形式十分繁多，如融资租赁、干租赁与湿租赁、经营性租赁、资本性租赁、转租赁、杠杆租赁、出售回租、单一投资者租赁、销售式租赁、租购、节税租赁与非节税租赁等。在这些租赁业的分类中，还存在着同一种租赁交易安排被冠以不同名称的现象，如杠杆租赁又被称为衡平租赁、融资租赁又可称为资本性租赁、还可被称为设备租赁，或同一名称却反映着不同的租赁交易安排。
根据原有的会计原理，租入资产不属于自有资产而无须纳入其资产负债表。但是，融资租赁业务出现后给财务会计基本目标带来新的挑战。会计界发现，长期租赁业务对承租企业财务报表有着非常重要的影响，其核心问题是，租金固定、期限很长的租赁业务，其未清偿的负债及其他相关的事实是否必须在承租企业的财务报表上予以正式列示或加以说明。融资租赁产生并获大规模发展后，有关租赁在财务报表上列示的问题越受到人们的重视并引起热烈的讨论。解决这一问题的根本出发点在于如何认识融资租赁交易中租赁物件的所有权人问题。从形式上看，租赁物件在法律上的所有权毫无疑问地属于出租人。但是，在不可撤销的融资租赁交易中，承租人实质上承担着有关租赁物件的全部投资风险并享有获得相应收益的权利，所以，承租人实际上是这项交易中的经济上的所有权人。
因此，租赁会计准则关于租赁交易规定的基本出发点是以资产风险的实际承担者作为资产的经济上的所有权人，并以此作为租赁交易中各当事人收入实现形式和收入确认时间的标准。
2.租赁的会计分类
基于经济实质重于形式的原则，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁，除融资租赁以外的租赁为经营租赁。
①在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。
②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
③租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”是指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%，下同）。
④就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”是指90%以上。
⑤租赁资产性质特殊，如果不做较大修整，只有承租人才能使用。这是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。
这些租赁资产如果不做较大的重新改制，其他企业通常难以使用。
例20－2 资料同例20－1，由于该设备租赁期为4年，占设备尚可使用年限5年的80%，超过了75%，因此，满足上述③中的条件，该租赁可以判定属于融资租赁。
20.2 承租人的会计处理
如本章开始所述，对租赁会计处理的关键问题，是承租人长期租入资产是否应在其资产负债表中加以反映，出租人怎样根据不同租赁交易形式的典型特征来决定其收入的实现形式和确认其收入实现时间。目前我国租赁准则确定承租人通过融资租赁方式租入资产应资本化，而经营租赁下则不需要将租入资产资本化。其意义一是融资租赁，尤其是所有权将转移的融资租赁业务，其对资产使用人的影响与分期付款式购货没有实质性的差别，所以，也应运用同样的会计处理原则。二是真实反映企业资产、负债，融资租赁下租赁资产从风险和报酬的承担来说类似于承租人自有资产，分期支付租金的义务也构成了企业的负债。三是提高财务报告的可比性。利用融资租赁和利用分期付款方式所获得的设备，对使用者的财务状况和经营成果的影响基本相同，若两家企业对这两种业务采用不同的会计处理方法，所编制的财务报告就难以相互比较。
20.2.1 承租人对融资租赁的处理
1.租赁期开始日
在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
例20－3 20×6年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：汽车零部件加工车床。
（2）起租日：20×7年1月1日。
（3）租赁期：20×7年1月1日至20×9年12月31日，共3年。
（4）租金支付：自20×7年1月1日起，每隔半年支付租金300000元。
（5）该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约10000元。
（6）该机器在20×6年12月1日的公允价值为1400000元。
（7）租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）（乙公司租赁内含利率未知）。
（8）甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费2000元。
（9）该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。
（10）租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为200元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
（11）20×7年和20×8年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——汽车零部件的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。
甲公司会计处理如下。
第一步，判断租赁类型。
本例存在优惠购买选择权，优惠购买价200元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元，所以在租赁开始日，即20×6年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为1430233.2元（计算过程见后），大于租赁资产公允价值的90%即1260000元（1400000元×90%），符合第4条判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。
最低租赁付款额＝各期租金之和＋行使优惠购买选择权支付的金额＝300000×6＋200＝1800200（元）
计算现值的过程如下：每期租金300000元的年金现值＝300000×（P/A，7%，6）
优惠购买选择权行使价200元的复利现值＝200×（P/F，7%，6）
查表得知：（P/A，7%，6）＝4.767，（P/F，7%，6）＝0.666
现值合计＝300000×4.767＋200×0.666＝1430233.2（元）＞1400000（元）
根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值1400000元。
第三步，计算未确认融资费用。
未确认融资费用＝1800200－1400000＝400200（元）
第四步，将初始直接费用计入资产价值。
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。本例为2000元。
第五步，20×7年1月1日甲公司会计分录如下。
借：固定资产——融资租入固定资产1402000
未确认融资费用400200
贷：长期应付款——应付融资租赁款1800200
银行存款2000
想一想：如果是每年1月1日和7月1日支付租金30万元，甲公司会计处理有何不同？
