2.未确认融资费用的分摊
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。
在分摊未确认的融资费用时，承租人应当采用实际利率法。由于租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同，具体分为下列几种情况。
①以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
②以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
③以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
④以租赁资产公允价值为入账价值的，分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用也应当全部摊销完毕，租赁负债则应减少至担保余值或该日应支付的违约金。
例20－4 资料同例20－3，进行未确认融资费用分摊的处理。
第一步，确定融资费用分摊率。
由于租赁资产入账价值为其公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。
计算过程如下。
根据融兴租赁开始日最低租赁付款额的现值＝租赁开始日租赁资产公允价值，可以得出：
300000×（P/A，r，6）＋200×（P/F，r，6）＝1400000
可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。
当r＝7%时：300000×4.767＋200×0.666＝1430233.2＞1400000
当r＝8%时：300000×4.623＋200×0.630＝1387026＜1400000
因此，7%＜r＜8%。用插值法计算r＝7.70%
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用。
第三步，甲公司会计分录如下。
20×7年6月30日，支付第一期租金。
借：长期应付款——应付融资租赁款300000
贷：银行存款300000
借：财务费用107800
贷：未确认融资费用107800
20×7年12月31日，支付第二期租金。
借：长期应付款——应付融资租赁款300000
贷：银行存款300000
借：财务费用93000.6
贷：未确认融资费用93000.6
20×8年6月30日，支付第三期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款300000
贷：银行存款300000
借：财务费用77061.64
贷：未确认融资费用77061.64
20×8年12月31日，支付第四期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款300000
贷：银行存款300000
借：财务费用59895.40
贷：未确认融资费用59895.40
20×9年6月30日，支付第五期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款300000
贷：银行存款300000
借：财务费用41407.34
贷：未确认融资费用41407.34
20×9年12月31日，支付第六期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款300000
贷：银行存款300000
借：财务费用21035.02
贷：未确认融资费用21035.02
想一想：摊销未确认融资费用为什么计入财务费用？
3.租赁资产折旧的计提
承租人应对融资租入的固定资产计提折旧。计提折旧时，承租人应采用与自有资产相一致的折旧政策。同自有资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值。确定租赁资产的折旧期间应视租赁合同的规定而论。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此，应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。
例20－5 资料同例20－3，进行甲公司融资租入固定资产计提折旧的会计处理。
在租赁开始日，可以合理地确定租赁期届满后承租人能够取得该项资产的所有权，因此，采用年限平均法计提折旧时，应按租赁期开始日租赁资产寿命5年（估计使用年限8年减去已使用年限3年）计提折旧。本例中租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。20×7年至20×9年，甲公司融资租入固定资产年折旧额为1402000/5＝280400（元），会计分录如下。
20×7年12月31日，计提本年折旧
借：制造费用——折旧费280400
贷：累计折旧280400
20×8年至20×9年各年分录同上。
想一想：如果存在担保余值，应该如何计算年折旧额？
4.履约成本的处理
例20－6 资料同例20－3，假设20×8年12月31日，甲公司支付该机器发生的维修费30000元，会计处理如下。
借：管理费用30000
贷：银行存款30000
想一想：该机器的维修费为什么计入管理费用，而不是制造费用？对会计信息的影响有何不同？
5.或有租金的处理
由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此，或有租金在实际发生时计入当期损益。
想一想：这是否违背了或有事项准则？
例20－7 资料同例20－3，假设20×7年、20×8年甲公司分别实现汽车零件销售收入200000元和300000元，根据租赁合同规定，这两年应支付给乙公司经营分享收入分别为10000元和15000元。甲公司会计处理如下。
①20×7年12月31日
借：销售费用10000
贷：其他应付款——乙公司10000
②20×8年12月31日
借：销售费用15000
贷：其他应付款——乙公司15000
6.租赁期届满时的处理
租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有3种情况：返还、优惠续租和留购。
（1）返还租赁资产
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
（2）优惠续租租赁资产
承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直存在而做出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
（3）留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
例20－8 资料同例20－3，假设20×9年12月31日，甲公司向乙公司支付购买价款200元，甲公司会计处理如下。
借：长期应付款——应付融资租赁款200
贷：银行存款200
借：固定资产——车床1402000
贷：固定资产——融资租入固定资产1402000
20.2.2 承租人对经营租赁的处理
1.租金的处理
在经营租赁下，承租人租入的资产不能资本化，即不能登记入账，只需将支付或应付的租金按一定的方法计入相关资产成本或当期损益。
承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照年限平均法计入相关资产成本或当期损益，其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。一般情况下，采用年限平均法将承租人支付的经营租赁租金确认为费用较为合理，但在某些特殊情况下，则应采用比年限平均法更系统合理的方法，如根据租赁资产的使用量来确认租金费用。例如，某企业租入一辆汽车，根据汽车的行驶里程来确认当期应分摊的租金费用就比按年限平均法确认更为合理。
承租人确认的租金费用，借记“在建工程”、“无形资产”、“销售费用”、“管理费用”、“待摊费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
2.初始直接费用的处理
对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
3.或有租金的处理
在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。借记“财务费用”、“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
例20－9 资料同例20－1，假设租赁期仅为1年，该租赁不符合融资租赁的判断标准，属于经营租赁。甲公司于20×6年12月31日开出银行支票支付乙公司8000000元租赁设备的租金，会计处理如下。
借：制造费用8000000
贷：银行存款8000000
20.3 出租人的会计处理
20.3.1 出租人对融资租赁的处理
1.租赁期开始日的处理
在租赁期开始日，出租人应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目；按未担保余值，借记“未担保余值”科目；按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额和未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目；按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。未实现融资收益，在将来收到租金的各期内确认为租赁收入。
例20－10 资料同例20－3，假设融资租赁固定资产账面价值为1400000元。以下说明乙公司的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
同例20－3中的承租方，这项租赁应认定为融资租赁。
第二步，计算租赁内含利率。
最低租赁收款额＝租金×期数＋优惠购买价格
＝300000×6＋200
＝1800200（元）
因此，有300000×（P/A，r，6）＋200×（P/F，r，6）＝1400000
当r＝7%时：300000×4.767＋200×0.666＝1430233.2（元）＞1400000（元）
当r＝8%时：300000×4.623＋200×0.630＝1387026（元）＜1400000（元）
因此，7%＜r＜8%。用插值法计算r＝7.7%
第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。
最低租赁收款额＝最低租赁付款额＝300000×6＋200＝1800200（元）
应收融资租赁款入账价值＝1800200（元）
最低租赁收款额现值＝租赁开始日租赁资产公允价值＝1400000（元）
未实现融资收益＝1800200－1400000＝400200（元）
第四步，20×6年1月1日乙公司会计分录如下。
借：长期应收款——应收融资租赁款1800200
贷：融资租赁固定资产1400000
未实现融资收益400200
想一想：本例中如果租赁资产账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当如何处理？
2.未实现融资收益的分配
根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款（或长期应收款）”科目。同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
例20－11 资料同例20－3，以下说明出租人乙公司对未实现融资租赁收益的处理。
第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益。
第二步，乙公司会计分录如下
20×7年6月30日，收到第一期租金时
借：银行存款300000
贷：长期应收款——应收融资租赁款300000
借：未实现融资收益107800
贷：租赁收入107800
20×7年12月31日收到第二期租金
借：银行存款300000
贷：长期应收款——应收融资租赁款300000
借：未实现融资收益93000.60
贷：租赁收入93000.60
20×8年6月30日收到第三期租金
借：银行存款300000
贷：长期应收款——应收融资租赁款300000
借：未实现融资收益77061.64
贷：租赁收入77061.64
20×8年12月31收到第四期租金
借：银行存款300000
贷：长期应收款——应收融资租赁款300000
借：未实现融资收益59895.40
贷：租赁收入59895.40
20×9年6月30日收到第五期租金
借：银行存款300000
贷：长期应收款——应收融资租赁款300000
借：未实现融资收益41407.34
贷：租赁收入41407.34
20×9年12月31日收到第六期租金
借：银行存款300000
贷：长期应收款——应收融资租赁款300000
借：未实现融资收益21035.02
贷：租赁收入21035.02
