①计提折旧
每月计提折旧：2000/20/12＝8.33（万元）
借：其他业务成本83333.33
贷：投资性房地产累计折旧83333.33
②确认租金
借：银行存款（或其他应收款）90000
贷：其他业务收入90000
③计提减值准备
借：资产减值损失2000000
贷：投资性房地产减值准备2000000
想一想：对投资性房地产所引起的损益，如果记入“投资收益”科目是否合适？
8.3.3 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
当有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得时，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足以下两个条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
企业采用公允价值模式进行后续计量，资产负债表日，按投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额做相反分录。
例8－6 甲公司为从事房地产经营开发的企业。20×7年2月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期10年。
当年11月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为8000万元。20×7年12月31日，该写字楼的公允价值为8300万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。甲公司的会计处理如下。
①20×7年11月1日，甲公司开发完成写字楼并出租
借：投资性房地产——成本80000000
贷：开发产品80000000
②20×7年12月31日
借：投资性房地产——公允价值变动3000000
贷：公允价值变动损益3000000
8.3.4 投资性房地产后续计量模式的变更
为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得、且能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照会计政策、会计估计变更和差错更正准则处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得通过会计政策变更从公允价值模式转为成本模式。
例8－7 20×7年2月，甲公司将一处房产对外出租，采用成本模式进行后续计量，20×9年5月1日，公司变更该房产计量模式为公允价值模式（符合变更条件），20×9年5月1日，该房产的原价为8000万元，已提折旧为3500万元，公允价值为7000万元。公司按净利润的10%计提盈余公积。甲公司会计处理如下。
借：投资性房地产——成本70000000
投资性房地产累计折旧35000000
贷：投资性房地产80000000
利润分配——未分配利润22500000
盈余公积2500000
8.4 投资性房地产的转换和处置
8.4.1 投资性房地产的转换
1.投资性房地产的转换形式和转换日
房地产的转换，指因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类，如将自用的办公楼改为出租等。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。确凿证据包括两个方面，一是企业管理当局应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。
满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
①投资性房地产开始自用；
②作为存货的房地产，改为出租；
③自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；
④自用建筑物停止自用，改为出租。
对房地产的转换进行会计处理需要正确确定转换日，因为转换日的确定关系到资产的确认时点和入账价值。转换日是指房地产的用途发生改变、状态相应发生改变的日期。转换日的确定标准主要包括：
①投资性房地产开始自用，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期；
②作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日，租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期；
③自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日是指企业停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理，且管理当局做出房地产转换决议的日期。
2.投资性房地产转换为自用房地产
投资性房地产转换为自用房地产是指企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供劳务或者经营管理，例如，企业将出租的厂房收回，并用于生产本企业的产品。
又如，从事房地产开发的企业将出租的开发产品收回，作为企业的固定资产使用。
（1）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为自用房地产
在成本模式下，企业将投资性房地产转换为自用房地产，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
例8－8 20×7年2月20日，甲公司将出租的写字楼收回自用，用于本公司办公使用。该项房地产账面价值为4800万元，其中原价6800万元，已累计提取折旧2000万元。甲公司对投资性房地产采用成本计量模式。甲公司会计处理如下。
借：固定资产68000000
投资性房地产累计折旧20000000
贷：投资性房地产68000000
累计折旧20000000
（2）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转为自用房地产
采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
例8－9 20×7年2月15日，甲公司将租赁期满的租出写字楼收回开始自用，用于本公司办公。当日该写字楼的公允价值为4200万元；该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，账面价值为4000万元，其中，成本为3300万元，公允价值变动为700万元（借方）。甲公司会计处理如下。
借：固定资产42000000
贷：投资性房地产——成本33000000
——公允价值变动7000000
公允价值变动损益2000000
3.非投资性房地产转换为投资性房地产
（1）非投资性房地产转换为采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
①作为存货的房地产转换为投资性房地产。这种情况通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。
企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
例8－10 甲公司是主营房地产开发业务的企业，20×7年2月2日，甲公司将自己开发的一幢楼房出租给乙公司使用，双方已签订租赁协议，租赁期开始日为20×7年3月1日。20×7年3月1日，该楼房账面余额2800万元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式计量。甲公司会计处理如下。
借：投资性房地产——写字楼28000000
贷：开发产品28000000
②自用房地产转换为投资性房地产。这种情况通常指自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，则无形资产转换为投资性房地产；或自用建筑物停止自用，改为出租，则固定资产转换为投资性房地产。
企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应于转换日按照无形资产或固定资产的账面价值，将无形资产或固定资产相应地转换为投资性房地产。按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。
例8－11 20×7年2月，甲公司与乙公司签订经营租赁协议，将原来自己使用的一幢办公楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为20×7年3月1日，为期5年。20×7年3月1日，该办公楼账面余额6000万元，已计提折旧200万元。甲公司对投资性房地产采用成本计量模式。甲公司会计处理如下。
借：投资性房地产——写字楼60000000
累计折旧2000000
贷：固定资产60000000
投资性房地产累计折旧2000000
（2）非投资性房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
①作为存货的房地产转换为投资性房地产。企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项房地产在转换日的公允价值入账，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
想一想：非投资性房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，转换当日的公允价值与原账面价值的差额，为什么不全部计入当期损益？
例8－12 20×7年2月，甲房地产开发公司与乙公司签订租赁协议，将自己开发的一幢楼房出租给乙公司，租赁期开始日为20×7年3月1日。20×7年3月1日，该楼房账面余额8000万元，公允价值8800万元。20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为9500万元。
甲公司对投资性房地产采用公允价值计量模式。甲公司会计处理如下。
①20×7年3月1日
借：投资性房地产——成本88000000
贷：开发产品80000000
资本公积——其他资本公积8000000
②20×7年12月31日
借：投资性房地产——公允价值变动7000000
贷：公允价值变动损益7000000
②自用房地产转换为投资性房地产。企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
