学习目标
学习本章后，你应当能够：
区别不同组织形式企业的所有者权益的构成；
描述股东的权利；
区分不同企业组织形式实收资本或股本的核算；
解释资本公积各构成项目的会计处理；
分析盈余公积的构成及会计核算；
理解库存股、股票期权的会计处理；
揭示未分配利润的实质。
12.1 所有者权益概述
1.所有者权益的概念与性质
任何企业要进行生产经营活动，必须拥有一定数量的资产。其资产形成的资金来源渠道不外乎有两个：一是由投资者投入；二是由债权人提供。由于投资者、债权人都向企业提供了资产，因此，他们对企业资产都享有要求权，这种要求权在会计上称为“权益”。属于投资者的权益，称为所有者权益；属于债权人的权益，称为负债。
所有者权益是指企业扣除负债后所有者享有的剩余权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资产、直接记入所有者权益的利得和损失、留存收益等。在公司中，所有者权益又称为股东权益。
虽然企业的投资者和债权人都对企业资产享有要求权，然而两者在性质上具有本质的区别，主要表现在以下几个方面。
①法律地位不同。债权人对企业资产具有优先索偿权；投资者对企业全部资产减去负债后的剩余资产具有要求权，是一种滞后的权利。
②享有的权利不同。投资者具有参与企业经营管理的权利；而债权人没有参与企业经营管理的权利。
③使用期限不同。投资者对企业的投资可依法转让，但不能任意抽回，除企业终止经营外，在经营期间无须偿还；负债则必须按期偿还。
④收益与企业的经营业绩相关程度不同。投资者可按投资比例享有利润分配权，但可分得的利润取决于企业的经营业绩；债权人不能参与利润分配，但除企业破产清算外，可按约定的条件取得利息。因此，债权人承担的风险较小，投资者则承担着较大的风险。
2.企业组织形式与所有者权益的关系
企业是以盈利为目的的经济组织。企业可按许多标准进行分类，目前国际上通行的是按组织形式分类。企业组织形式是指企业按民事法律的有关规定承担民事法律责任的主体资格及其组织状况。以组织形式为标准，可将企业分为非公司企业组织和公司企业组织两种基本类型。其中，非公司企业组织还可分为独资企业和合伙企业。
①独资企业。是指由一个人投资兴办，完全由其所有和控制的企业。由于业主对企业的债务承担无限责任，法律上不要求业主保全投入资本，业主也可以从企业提款，因此，不需要区分资本和盈利，所有者权益表现为业主资本或业主权益。
②合伙企业。是指由两个或两个以上投资人共同投资、合伙经营的企业。与独资企业一样，合伙企业不需要区分资本和盈利，其资本份额随合伙人提款而减少。因而需按合伙人分设账户，以反映合伙人的投资、提款及其权益的余额。
③公司企业。是以法定条件和程序成立的、以盈利为目的的企业法人。它是现代社会主要的、典型的企业组织形式，公司的所有者权益属于全体股东。根据股东的责任不同，将公司分为有限责任公司、股份有限公司、无限责任公司及两合公司。
公司与独资或合伙企业相比的显着特征是：公司是独立的法律主体；公司对债务承担有限责任；公司股份可较自由地转让。在公司中，所有者权益由实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润构成。必须严格区分投入的资本和获得的利润。
12.2 投入资本
12.2.1 投入资本的含义与分类
投入资本是指投资者作为资本实际投入企业的资金数额，是指投资者初始投入和追加投入的资本，即资本金。投入资本是所有者权益的主要组成部分，也是企业存在的基础。我国有关法律规定，公司设立必须有法定的注册资本。注册资本是指公司设立时填报并经过工商行政管理机关核定的资本总额。我国目前实行注册资本制度，即当企业筹足注册资本时，企业的投入资本等于注册资本。非股份有限公司的投入资本表现为实收资本，股份有限公司的投入资本表现为股本。
1.有关投入资本的法律规定
①我国《公司法》规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20%，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起2年内缴足；其中，投资公司可以在5年内缴足。
②股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。
③股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明。
④投资者投入资本后，不允许抽回投资，若在公司成立后，抽逃其出资，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃资金5%以上15%以下的罚款。
2.投入资本的分类
①按投资主体分类，可分为国家投入资本（简称国家资本）、法人投入资本（简称法人资本）、个人投入资本（简称个人资本）等。
②按投资方式分类，可分为现金资产投资和非现金资产投资。现金资产投资是指投资者直接以现金、银行存款等货币资产对企业的投资，包括人民币投资和外币投资。非现金资产投资是指投资者以非现金资产对企业的投资。非现金资产投资分为实物资产投资和无形资产投资。实物资产投资是指投资者以设备、材料、商品等实物资产对企业的投资；无形资产投资是指投资者以专利权、非专利技术、商标权、专有技术、土地使用权等无形资产对企业的投资。
12.2.2 投入资本的确认与计量
企业收到人民币投资，按实际收到的现金或银行存款的金额作为投入资本，收到外币投资，应当采用交易发生日即期汇率折算，收到非现金资产投资，应按评估价计价。
1.非股份有限公司实收资本的核算
实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的规定，实际投入企业的资本。非股份有限公司应设置“实收资本”科目，用来核算投资者投入资本的增减变动及结存情况。该账户的贷方登记企业收到投资者实际投入企业的资产价值或资本公积、盈余公积转增资本额；借方登记按规定程序实际减少的注册资本，其余额在贷方，反映公司资本实有额。实收资本科目按投资者名称设置明细科目进行核算。中外合作经营企业在合作期间归还投资者的投资，应在实收资本科目下设置“已归还投资”明细科目进行核算。此外，还应设置“实收资本备查簿”，详细记录核定的资本总额、各投资者的出资比例和认缴的资本金额。
（1）企业收到货币资产投资
企业收到投资者投入的货币资产时，按实际收到或存入开户银行的金额借记“库存现金”或“银行存款”科目；贷记“实收资本”科目。
（2）企业收到非货币资产投资
企业收到投资者投入的实物、知识产权、土地使用权等非货币资产投资，在办理实物转移手续后，按评估价借记“固定资产”、“原材料”、“低值易耗品”、“库存商品”、“无形资产”等有关资产科目，贷记“实收资本”科目。
2.国有独资公司实收资本的核算
国有独资公司是一种特殊类型的有限责任公司，其在会计核算上有如下特点：
①国有独资公司在组建时，所有者投入的资本，全部作为实收资本入账，而其他类型的企业，所有者投入的资本，不一定全部作为实收资本；
②国有独资公司不发行股票，不会产生股票溢价发行收入；
③投资者为单一所有者，也不会在追加投资时，为维持一定的投资比例而产生资本公积。
因此，无论是公司初建还是增加资本，只要公司收到国家授权投资的机构或部门实际的投入资本，均借记“银行存款”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“实收资本”科目。
3.有限责任公司实收资本的核算
有限责任公司的投资者必须是两个以上，投资者承担的责任以出资额为限。其核算与独资公司有区别，主要应注意以下几个问题。
（1）按公司章程规定的出资方式、出资额和出资期限出资
有限公司的各投资者怎样出资、出资数额和何时出资必须事先约定，共同遵守，否则公司的正常经营活动将无法进行。一旦某一投资者未按规定缴纳出资，公司有权向该投资者追缴。经追缴仍不履行义务的，公司可依法律诉讼程序，请求法院追究投资者的违约责任。
（2）投资者投入资本应区别情况处理
①初建有限责任公司时，各投资者按照合同、协议或公司章程投入公司的资本，应全部记入“实收资本”科目，公司的实收资本应等于其注册资本。
②在公司增资扩股时，若有新的投资者介入，新介入的投资者缴纳的投资额大于其约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，不记入“实收资本”科目，而作为资本溢价记入“资本公积”科目。
（3）转让投资的账务处理
有限责任公司股东转让投资，必须经公司中超过半数的其他股东同意，在同等条件下，原投资者具有优先购买权。有关转让手续办理完毕时，将出让方所转让的股份，在实收资本的有关明细科目及备查账簿中详细登记。
12.2.3 股份有限公司股本的核算
股份有限公司一经批准筹建，就应当确定公司股本总额及股份总额，发行股票。公司的股本总额为股票面值与股份总额的乘积。
1.股份的种类
股份有限公司的股份可按不同标志分类。
（1）按投资的主体分类
股份按投资主体可分为国有股、法人股、社会公众股和外资股4类。
①国有股，又称政府股，指有权代表国家的政府部门或机构以国有资产投入企业形成的股份。它由国务院授权的部门、机构或根据国务院规定，由地方人民政府授权的部门或机构持有。
②法人股，是指企业法人或具有法人资格的事业单位和社会团体以其依法可支配的资产投入企业形成的股份。
③社会公众股，是指我国境内个人和机构以其合法的财产投入公司形成的股份。我国《公司法》规定，单个自然人持股比例不得超过该公司股份的0.5%。除少量的公司内部职工股及转配股上市流通受一定限制外，绝大部分的社会公众股都可以上市流通。
④外资股，是指外国和我国香港、澳门、台湾地区投资者以其资产向企业投资形成的股份。
（2）按股东享有的权利分类
股份按股东享有的权利可分为普通股和优先股两类。
普通股是股份公司资本构成中最普遍、最基本、不享受特别权利的股份。普通股股东主要有4项权利。
①经营参与权。公司以股东大会为最高权力机构，股东大会由普通股股东或股东代表组成，股东有权出席股东大会，可按其持股比例行使表决权和选举权，选举公司的董事会和监事会；股东有权查阅公司章程、股东会议记录和会计报表；有权对公司的经营活动进行监督，对经营管理发表意见；并有权对公司章程的修改、资本结构的改变、公司规模的扩展方式等重大问题投赞成或反对票。
②利润分享权。公司实现的税后利润经董事会宣布发放股利时，有权按其持股比例获得股利。但普通股可分得的股利，并不预先确定，视公司经营业绩的优劣而定。因此，普通股股东承担的投资风险较大。
③剩余资产要求权。股东对剩余资产的要求权，可用每位股东持有的股份占公司总股份的比例表示，当公司解散、清算或出售时，在以资产清偿全部债务后，股东有权按其持股比例分享公司剩余财产。
④优先认股权。公司为增加资本而增发新的普通股股票时，原普通股股东有权按原来股份的比例优先认购，以便保持其在公司中的股东权益比例。
优先股是指优先于普通股分配公司收益和剩余资产的股份。优先股股东的优先权主要有3项。
①优先分配股利权。在分派普通股股利之前，有权按约定的股利率或金额优先分得股利，因此，优先股股东的投资风险较小。
②优先分得剩余财产权。公司终止营业、清算解散时，在以资产清偿了全部债务后，优先于普通股股东分得剩余财产。若剩余财产不足以偿还优先股股本时，按各优先股股东所持股权比例分配。
③在特殊情况下可行使表决权。通常，优先股股东在股东大会上没有表决权，但公司连续3年未支付优先股股利时，优先股股东即可出席或委托代理人出席股东大会，并行使表决权。
2.股票发行的核算
（1）股票发行的核算
股票是指股份有限公司签发的、证明股东按其所持股份享有权力和承担义务的书面凭证。按我国股票发行的有关规定，发行股票应载明：发行股票公司的名称、住所；公司设立登记或新股发行之变更登记的文号及日期；公司注册资本、股份类别、每股金额、股票面值；本次发行的股份数；股票号码；发行日期等。
股份有限公司应在核定的股本总额及核定的股份总额范围内发行股票，筹集资本。由于投资者对公司未来获利能力的估计和股票发行时的资本市场形势不一致，股票的面值与其发行价格往往不一致，以面值为发行价格，称为面值发行；发行价格高于面值，称为溢价发行；发行价格低于面值，称为折价发行。我国规定股票的发行价格不得低于面值。
