学习目标
学习本章后，你应当能够：
解释借款费用的内容及资本化的借款范围与资产范围；
说明利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额的确认与辅助费用确认的不同；
区分借款费用的资本化和费用化；
描述借款费用开始资本化的条件；
计算借款费用资本化的金额。
17.1 借款费用概述
17.1.1 借款费用概念
资金是企业生存和发展的生命源泉，无论是固定资产的购建、对外投资，还是材料或者商品的采购等，都需要资金。随着企业的发展，其对资金的需求也会大量增加。企业除了利用权益性资金解决部分资金来源外，通常会采取借款方式筹措生产经营所需资金。为了如实反映企业资金成本，以期客观地评估企业的财务状况和经营成果，企业需要正确地对借款费用进行会计核算。
借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用及因外币借款而发生的汇兑差额等。
①因借款而发生的利息。具体包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。
②因借款而发生的折价或溢价的摊销。企业发行债券所产生的溢价或折价，实质上是对债券利息的调整，因而构成借款费用的一部分。
③因借款而发生的辅助费用。包括借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。由于这些费用是因安排借款而发生的，属于借入资金所付出的代价，因而构成了借款费用的组成部分。
④因外币借款而发生的汇兑差额。是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额。由于这部分汇兑差额是与外币借款直接相联系的，因而构成了借款费用的组成部分。
17.1.2 借款的范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。
专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。比如，为购建厂房专门借入的长期借款、为生产轮船而借入的资金。
一般借款是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，其用途通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。
17.1.3 符合资本化条件的资产
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中，“相当长时间”通常为1年以上（含1年）。符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。
在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
17.2 借款费用的确认
17.2.1 借款费用确认的一般原则
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。
17.2.2 借款费用开始资本化
借款费用开始资本化必须同时满足3个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
1.资产支出已经发生
资产支出是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式而发生的支出。
具体来说，支付现金是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建支出，例如，用银行存款购买工程用材料；用现金支付建造固定资产的职工薪酬；用银行存款向工程承包方支付工程进度款等。
转移非现金资产是指企业将自有的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的建造或安装，例如，将自己生产的产品用于固定资产的建造，将自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造的工程物资等。
承担带息债务是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资而承担的带息应付款项，例如，为购买工程用物资而开出一张带息应付票据等。但是，如果企业赊购工程用物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。只有等企业实际偿付债务，发生资源流出时，才能将其作为资产支出。此外，如果企业建造固定资产采用的是出包方式，则企业向承包方支付第一笔工程进度款或者预付款时，即应当认为资产支出已经发生。
例17－1 甲公司于20×7年12月10日购买一批工程用物资，开出并承兑商业汇票一张，面值为15万元，期限为4个月，年利率为5%。则甲公司应将尚未支付的该笔应付票据本金15万元作为当月资产支出。
想一想：若甲公司开具的票据为不带息的商业承兑汇票，则应如何考虑资产支出？
2.借款费用已经发生
这一条件是指，企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额、辅助费用等借款费用。例如，20×7年1月1日，甲公司为建造一幢厂房从中国建设银行专门借入20000000元的款项，当日开始计息。那么，在20×7年1月1日，即应当认为借款费用已经发生。再如，企业以发行债券方式筹集资金建造固定资产，在债券没有开始计息时，向承销商支付一笔承销费，此时，尽管债券还没有计息，但由于已经发生了专门借款的辅助费用，因此，应当认为借款费用已经发生。
3.为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必要的购建活动已经开始
这一条件不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产状态而进行建造活动的情况，例如，只购置了建筑用地但尚未开工兴建房屋或者发生有关房屋实体建造活动等。其中，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动，主要是指符合资本化条件的资产的实体建造工作，例如，主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。
企业只有在上述3个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。例如，企业已经使用银行存款购买了建造某项固定资产所需的工程物资，固定资产的实体建造工作已经开始，但为建造该项固定资产专门借入的款项还没有到位，因此没有发生相应的借款费用。即尽管此时符合借款费用资本化的第一和第三个条件，但由于为建造该项固定资产的专门借款没有到位，没有发生相应的借款费用，不符合借款费用开始资本化的第二个条件，所以，即使以后为此而专门借入款项，借款费用也不应从此时开始资本化，而应该从借款费用发生时开始资本化。
17.2.3 借款费用暂停资本化
1.暂停资本化的两个条件
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。
2.非正常中断的判断
非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程或生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工或生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建或者生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。也就是说，计划以外的中断属于非正常中断。
非正常中断与正常中断有显着不同。正常中断仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后方可继续下一步的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，即属于正常中断。
某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（本地普遍存在的雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。例如，甲公司在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工不得不中断，待冰冻季节过后才能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻是正常情况，由此而导致的施工中断属于因可预见的不可抗力因素导致的中断，是正常中断，借款费用的资本化可继续进行，不必暂停。
例17－2 甲公司为建造一座办公楼于20×7年1月1日借入600万元借款，期限2年，同日开工兴建，2月1日支付工程款300万元；从5月1日至8月31日工程因纠纷停工；9月1日重新开始，于20×7年12月31日达到预定可使用状态。
则甲公司的资本化起点为20×7年2月1日，终点为12月31日，暂停资本化期间为5、6、7、8四个月；实际资本化时间为2、3、4、9、10、11、12共7个月。
想一想：如果从5月1日至8月31日该工程因该地区常见的梅雨季节停工，结果有何不同？
3.借款费用停止资本化
（1）理论标准
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。
（2）具体形式
为了便于实际操作，通常所购建的固定资产满足以下条件之一，即应当认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用应当停止资本化。
①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
④购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
⑤购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
⑥购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
17.3 借款费用的计量
借款费用资本化金额的计算分为3种情况：利息资本化、汇兑差额资本化和辅助费用资本化。
1.利息资本化金额的确定
在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定。
为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额（利息净支出），确定为专门借款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本。
例17－3 甲公司为改善办公条件于20×7年2月1日开始动工兴建一栋办公楼，总投资2500万元，工期1年半。为建造该办公楼，甲公司于3月1日从建行借入资金1000万元，借款期限2年，年利率6%，利息在借款期限满1年时支付1次。3月1日，甲公司支付300万元给建筑承包商丁公司；7月8日，支付给建筑承包商工程款300万元；11月15日，支付给建筑承包商500万元。假设甲公司只有这笔借款，该笔借款未支付的资金20×7年度利息收入为15万元。则甲公司20×7年有关借款及利息的会计处理如下。
